（二）服务产业的增长。

随着传统的制造业(烟囱式工厂)重要性的降低，经济中服务产业部门的重要性得到提高。服务行业的独有特点要求我们必须扩展和采纳符合这一行业特定环境的成本管理。服务产业部门竞争的加剧也使得这些产业的管理者更加有意识地需要用会计信息来进行计划、控制和决策。随着对更有用信息和更高生产率的需求，服务部门对成本管理信息的需求也将增长；

（三）信息技术的进步。

随着计算机数控机床和人工智能工具、电脑辅助设备在生产中的广泛运用，许多企业已从传统的劳动密集型生产转变为资本密集型与技术密集型生产。直接人工成本在总成本中的比例由20世纪70年代的40%下降到80年代的20%，90年代后期的10%。同时,间接成本比例大幅度提高，成本结构内容更加复杂，客观上也要求一种更加灵活地适应更加复杂的产品成本计算的成本管理方法。

全面成本管理的目标：培植企业核心能力核心能力(core competence)一词最早由美国学者普拉哈拉德(Prahalad)和哈默(Hame1)于20世纪90年代在《哈佛商业评论》上发表的《公司核心能力》一文中提出。核心能力是指“组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同的生产技能和有机结合多种技能的学识”。它包括下列五层深刻内涵：

(1)是一种竞争的能力，是相对于竞争对手的竞争优势；

(2)是一种处于核心地位的能力，是企业其他能力的统领；

(3)是企业所独具的能力，是竞争对手无法模仿的；

(4)是长期起作用的能力，一般情况下不随环境的变化而发生质的变化；

(5)是长期积淀而形成的能力，深深扎根于企业之中。因此，核心能力具有价值性、独特性、不可仿制性、不可交易性和延展性。

可见。企业核心能力是企业竞争力的源泉，而以培植企业核心能力为目标的全面成本管理比传统成本管理更加关注企业独特的知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的影响。

面对复杂多变的经济环境，传统成本管理方法已力不从心，缺陷日益明显：

1、传统成本管理观念落后，缺乏战略眼光。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。但是，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。因而，传统的成本管理是一种消极的管理。随着市场经济的发展，企业不能再将成本管理简单地等同于降低成本，而应是资源配置的优化和资本产出的高效管理。传统成本管理观念过于狭隘。同时如何适应瞬息万变的外部市场经济环境，以获得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业必须把重点放在制定竞争战略上，而传统成本管理把眼光局限在单纯降低成本方面，缺乏战略眼光。

2、传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，注重生产过程成本控制和事后成本核算。在现代企业中，产品研发和销售在作业链两端变得越来越重要，费用也日益上升；中间端的生产环节相对弱化。只重视生产过程的成本核算而轻视研发和销售环节的成本核算是不适宜的。

3、传统成本管理体系难以满足多目标要求。成本管理为财务管理服务，传统成本管理视追求利润最大化为己任。以利润最大化为目标，能够促使企业讲求核算、加强管理，但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个关注点一风险。其结果是增大了企业的财务风险,削弱企业长远发展能力。当今股东财富最大化已成为企业财务管理的追逐目标，传统成本管理的短期效益性暴露无疑。另外，传统成本计算基础是以币值不变为假定，以历史成本和权责发生制为原则。这套成本管理体制符合财务报告准则要求，但不能很好满足企业内部成本的过程控制和决策支持要求。

(theory of constranit)。约束理论是一种用来连续促进生产性作业和非生产性作业的方法。它以“思考性过程”为特征，开始就认识到这一过程中的所有资源都是有限的。其中最重要的限制性因素，被称为约束条件，成为关注的焦点。通过管理这些约束条件，业绩可以得到改进。为了管理这些约束条件，首先必须识别和利用它们。其他的所有活动都从属于这一决策。最后为提高业绩必须提高约束条件。这一过程被不断重复直到约束条件被打破(即不再是重要的业绩限制因素)。这一过程在新的成为重要限制因素的资源条件下重新开始。通过使用这一方法，引导时间和存货大大缩减。

(JIT)。企业追求零存货是由于存货管理是价值不增值作业，但是零存货给企业产品生产带来很大风险。因此，零存货的前提是必须要有良好合作关系的供应商与客户，与此相关的就是适时制生产方法。

适时制生产努力做到所生产的产品和数量恰是顾客所需求的。需求通过生产流程来决定产品。每一环节仅进行为满足下一环节需要所必须的生产，只有当下一环节显示需要进行生产时才会有生产任务。同时，零部件和原材料也恰巧在用于生产时送达。

适时制生产明显降低了存货水平，提高了质量控制的重要性， 并且根本改变了生产活动的组织和开展方式，其重点在于通过缩减存货成本和处理其他的经济问题来使企业获得持续发展。质量的提高加强了公司的竞争能力。而从传统的生产组织向适时制生产的转变使得企业可以把更多的精力放在质量和生产率上，同时，可以对生产产品的成本做更精确的估计。

(Total Quality Management，TQM)。全面质量管理的核心是产品要全面满足顾客的需要。西方制造业的一大管理理念是“质量是免费的(quality is free)”，即高质量产品所获得的收益远大于产品出现质量问题获得的收益， 因为产品出现质量问题要付出额外的成本、大幅度冲减收益，而质量成本的计算是生产性和服务性产业成本管理系统的关键特征。全面质量管理的起点是应顾客的需求而设计产品，其终点是保证这种产品令顾客满足，其内涵就是“为顾客提供质量上零缺陷的产品是企业责无旁贷的义务”。全面质量管理的哲学引导管理者努力营造能使工人制造完美(零缺陷)产品的环境。

围绕这一目标，全面成本管理的基本框架也包括了财务(financia1)、顾客(customers)、企业内部业务流程(internal business processes)和企业学习成长(1earning and growth)四个方面：

以权责发生制为基础的利润依然是企业财务目标；但鉴于利润作为财务目标的缺陷以及企业处于不同发展阶段其财务目标的不同，必须辅之以现金流动会计；此外，对效益的评估也延伸至对无形、间接效益的评估。

如何使顾客满意,关键在于质量。全面质量管理指出顾客是质量概念的核心。关注顾客、关注质量就是必须关注质量成本、产品生命周期成本及环保成本；

它们通常包括研究开发过程、经营过程和售后服务过程。从这一企业内部价值链出发，就应当关注研究开发能力评估及作业成本管理；

在组织的背景下，竞争力以不同的方式发展。许多企业越来越借助于学习工具来更快地培植核心能力。企业只有不断学习，才能在变化的环境中不断成长。因此，我们必须重视人力资源成本，运用人力资源价值会计、行为会计，建立良好的激励机制与管理报酬计划。

在以培植核心能力为目标的全面成本管理框架中，财务是最终目标，顾客是关键，企业内部业务流程是基础。企业学习成长是核心。四者相互作用，相互影响，有助于衡量、培植和提升企业核心能力。

全面成本管理的核心：价值链分析。

全面成本管理立足于长远的战略目标，致力于培植企业核心竞争力。为了达到这一目的，就需要了解并运用价值链这一有效的战略性分析工具。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。在这里，价值是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价值，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分的各项活动。波特教授将其划分为基本活动和辅助活动两大类：前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动。

可见，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统。在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本与效率。联系的普遍存在意味着仅仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，同时为降低相互联系的活动的总成本创造了机会，企业可以通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。

价值链分析是一种战略性分析工具，它可以识别和利用内部和外部联系，目标是强化企业的战略地位，能比竞争对手更好地控制成本动因而创造出一种竞争优势，进而形成或加强企业核心能力。由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。

全面成本管理的基本方法：作业成本计算与作业成本管理

传统成本管理侧重产品的生产成本。随着服务业的兴起到繁荣，技术革新的发展，服务成本比重的上升已不容忽视。传统的成本管理无法有效解决这一问题，扭曲的成本分配会产生错误的决策和不准确的估价，而全面成本管理则运用成本动因分析进行作业成本计算，以便更精确地向成本对象分配成本。

成本动因理论认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素(自变量)合力驱动的结果。在全面成本管理中，动因是引起资源利用量、作业产出、成本和收入变化的因素。全面成本管理利用成本和成本对象的关系来帮助增加成本分配的精确性。成本与成本对象直接或间接相关，间接成本是不容易精确地追溯到成本对象的成本，直接成本是那些易于精确地追溯到成本对象的成本。而可追溯性是一种通过因果关系以经济合理的方式直接向成本对象分配成本的能力。可追溯到成本对象的成本越多，成本分配的精确度也越高。因此建立的可追溯性是构建精确成本分配方式的关键因素。

在全面成本管理中，向成本对象追溯成本可以有两种方式：直接追溯和动因追溯。直接追溯法即识别并向成本对象分配与成本对象有特定的或实物性联系的成本。动因追溯法利用动因来向成本对象分配成本。尽管不如直接追溯法精确，但是只要因果关系正确，那么动因追溯法也是非常准确的。

动因追溯方式用两种类型的动因来对成本对象追溯成本：资源动因和作业动因。资源动因计量作业对资源的需求并用来向作业分配资源成本。作业动因计量成本对象对作业的需要，并被用来向成本对象分配作业成本。动因追溯模型是作业成本计算，这是成本分配方法的核心。作业成本计算向成本对象分配成本是首先向作业对象追溯成本，其次是向成本对象追溯成本。

作业成本计算源于商品成本计算的准确性动机，但其实际意义已完全超越了最初的设计要求，它直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构。但是作业成本计算仅仅只是认识价值链的基础， 只有作业成本管理才能改造和优化企业价值链。

作业成本管理就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。作业成本管理的基本思想：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入。收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，作业成本管理要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。

作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。作业成本管理的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三个方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

作业成本管理将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，作业成本管理能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。

成本管理要“以人为本”，充分挖掘人的潜力和调动人的积极性、创造性、主动性。提高企业经济效益，符合经营者、所有者及其他利害关系人的共同利益。企业只有获取利润，才能求得生存，并增加投资，扩大生产经营规模，以求得发展，广大职工的利益才能得到保障。因此，必须将全体员工都动员起来，真正做到全员重视成本，全员抓成本管理。从宣传发动工作抓起，加强成本与市场、成本与效益、成本与产品竞争能力、成本与员工利益等方面的宣传教育，使职工真正树立成本竞争观、成本效益观，学习邯钢“模拟市场核算，实行成本否决”的先进经验，更好地推行全面成本管理，提高企业经济效益。

形成全员抓成本管理的网络

企业的各级领导干部要像八十年代推行全面质量管理那样，下大力气，花大功夫推行全面成本管理，才能抓出实效。为加强全面成本管理，企业应组建成本管理机构，配备精干、得力人员，坚持专业管理和群众管理相结合的原则，形成全员抓成本管理的网络，使成本管理渗透到企业生产经营管理的各个方面，各个环节，真正形成人人关心成本的新局面。

科学技术可以大幅度地降低成本。企业可以通过科技开发，对影响成本较大的因素进行技术攻关，从而降低成本，提高经济效益。企业可以采取开现场会、办培训班等形式，对职工进行全面成本管理的培训，使大家掌握降低成本、加强成本管理的方法。我们既要宣传过去在企业行之有效的一些成本管理经验和方法，又要介绍一些国内、国外先进的成本管理理论。据国际失业与就业委员会与中国国际人才发展交流协会的调查测算，中国加入WTO后，每年国内生产总值将提高近3个百分点，相当于300多亿美元，而国内生产总值每提高一个百分点，又可带来400万个就业机会。然而，加入世贸所产生的影响并不均衡。就时间分布看，造成的冲击较大，从部门看，对缺乏优势的劳动密集型产业冲击更大。因此，我们要加强“量本利分析”、“目标成本管理”、“全面经济核算”、“成本策划”、“价值工程”、“线性规划”、“网络计划技术”、“财会电算化”等知识培训，学习西方战略成本管理的理论和方法，并鼓励职工结合企业实际运用这些方法，加强成本管理。

从成本管理的角度看企业产品成本高、经济效益低的原因，主要是责任不清，措施不力，管理不严等。企业应针对这些问题，建立一套完整的成本管理保证体系，实现成本费用管理目标责任制，从厂长(经理)到科室、车间班组、个人都承担成本费用的责任，将成本费用目标层层分解落实，建立横向分解落实到企业内部有关科室、纵向落实到车间班组个人的管理网络，并把成本管理目标责任制同经济责任制挂钩，贯彻责权利相结合的原则，把目标成本完成好坏与经济效益结合起来，奖优罚劣，形成企业算总账、车间部门算分账、班组算细账、个人算小账、全厂一盘棋的体系，一级保一级，人人有指标，个个抓落实还可以采取成本倒算法制定成本指标，坚持高标准、严要求，步步拧紧螺丝，挤干水分，做到有效产品成本到位，无效产品停止生产。还要加强成本和效益的审计工作，对违规违纪、弄虚作假、虚报瞒报、乱挤成本的行为做出严肃处理，保证成本的真实性。