分期收款销售毛利 20000 l2000

分期收款销售毛利率 25% l0%

各年度收款情况

1997年分期收款销售收回 60000 l0000

1998年分期收款销售收回 80000

各年度收款合计 60000 90000

则1997年的相应会计分录如下：

借：分期收款应收账款一1997年 80000

贷：分期收款销售收入 80000

借：分期收款销售成本 60000

贷：存货 60000

2、收到款项时

借：现金 60000

贷：分期收款应收账款一1997年 60000

3、年终调整

借：分期收款销售收入 80000

贷：分期收款销售成本 60000

递延毛利一1997年 20000

借：递延毛利一1997年 15000(60000×25%)

贷：分期收款销售已实现毛利 15000

1998年的相应会计分录如下：

1、业务发生时

借：分期收款应收账款一1998年 120000

贷：分期收款销售收入 120000

借：分期收款销售成本 108000

贷：存货 108000

2、收到款项时

借：现金 90000

贷：分期收款应收账款 —1997年 10000

—1998年 80000

3、年终调整

借：分期收款销售收入 120000

贷：分期收款销售成本 108000

递延毛利一1998年 12000

借：递延毛利一1997年 2500(10000×25%)

一1998年 8000(80000×10%)

贷：分期收款已实现毛利 10500

考虑计息时，会计处理会麻烦一些。具体地说，就是将每期收回的金额分为两个部分：分期收款销售应收账款本金的收回和利息收入。前者又包含两个部分：本期实现的递延毛利和本期收回的分期收款销售成本。利息收入由利率和上期末分期收款销售应收账款余额的乘积决定。

本期收回金额 利息收入（上期末分期收款销售 应收账款余额×利率） 本期收回的分期收款销售成本 应收账款本 金的收回 本期实现的递延毛利

在我国，分期收款法是与分期收款销售相对应的。在分期收款销售方式下，企业按合同约定的收款日期分别确认收入，同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算当期应结转的销售成本。 [例2]假定B公司用分期收款方式销售产品，价款共计40000元。合同约定分两次等额付清。该产品成本为20000元，增值税税率为17%，则该公司的会计分录如下：

1、发出商品时

借：分期收款发出商品 40000

贷：库存商品 40000

2、合同约定的付款日期到期时

借：应收账款 23400

贷： 主营业务收入 20000

应交税金—应交增值税(销项税额)3400

3、结转销售成本时

借：主营业务成本 10000

贷：分期收款发出商品 10000

4、付款时

借：银行存款 23400

贷：应收账款 23400

1、分期收款法适用范围的差异。在我国，分期收款法是与分期收款销售对应出现的。当商品已经交付、而货款分期收回时，我们采用分期收款法分期确认收入和成本。在美国，分期收款法最初的发展虽然与分期收款销售的兴起紧密相连，但时至今日，分期收款法的使用已不再以分期收款销售是否发生为依据。1966年，美国会计原则委员会(APB)在其第10号意见公告中指出，除特殊情况外，分期收款法确认收入不再适用于对外报告目的。财务会计准则委员会(FASB)在其第66号财务会计准则中确定了不动产及土地零售时适用权责发生制的标准，并指出，当该标准未达到时，建议采用分期收款法或成本补偿法。可见，在美国，分期收款法的适用范围是十分有限的，与分期收款销售不存在必然的联系。

2、销售毛利确认时间的差异。在我国，分期收款销售取得的毛利是伴随着收入与成本的确认而确认的，具体地说，是在合同约定的收款日期予以确认。在美国，分期收款销售取得的毛利递延至收到款项时确认。

3、相应应收账款确认时间的差异。在我国，应收账款是在合同约定的收款日确认的。只有在合同约定的收款日期未收到相应款项时，应收账款才作为“银行存款” 的替代与“主营业务收入”对应出现。期末，与分期收款对应的应收账款反映的是本期已确认但尚未收到的分期收款销售收入的金额。在美国，应收账款在销售发生的当期确认，最初以销售收入的全额计价，期末经过调整，在资产负债表上以剔除递延毛利后的净额计价，反映分期收款销售中尚未收回的成本。

4、存货总价值确认的差异。在我国，分期收款销售发生的当期，存货的总价值未发生变化，只是在存货构成的类别上有所变动，即从“库存商品”转到“分期收款发出商品”，直到确认分期收款取得的销售收入时，才将对应的存货转出，记入“主营业务成本”，此时，存货的总价值减少。在美国，分期收款销售发生的当期，存货的总价值减少。

5、计息的差异。我国的分期收款法处理不考虑计息问题，美国则在大多数情况下考虑计息问题，并在会计处理中反映。

中国分期收款法应用的建议

在美国，分期收款法的应用在理论界存在很大的争议。对它最大的批判是认为它实际是以款项能够完整收回为前提的(这使它得以按确定的毛利率分期确认毛利)，而它的出现恰恰是出于对收入收回存在重大不确定性的考虑。这一问题同样存在于我国分期收款法的运用中。当然，我们可以使用成本补偿法(分期收款所收取的款项先弥补成本，等成本得以全部补偿后，剩余款项的收回再直接确认为利润)代替分期收款法来解决这一问题。但是，在税法以合同约定日期为准分期确定销售收入的背景下，使用成本补偿法将使得大量使用分期收款方式销售的企业在分期收款销售的初期出现会计利润大大低于所得税利润的情形，不利于推进、刺激企业分期收款业务、消费者信贷业务的开展。基于这一方面的考虑，笔者认为我国现阶段仍适用分期收款法，但应对其收入确认时间作出调整，以收到款项而非合同约定日期为准。

分期收款法的重要特点是在已收到现金作为标志确认收入，但这不等于说所有收到的现金都可以确认收入，而应当根据毛利率确定可以确认的毛利的金额(这里称为毛利法)。也就是说，确认和计价是两个概念。收到现金时可以确认收入，确认多少则依据毛利率。会计准则指南则按照实际收到的现金确认收入(姑且称它为现金法)，而没有考虑毛利率的因素。为说明问题，现举一例，假定，一家公司的分期收款销售业务的数据如下：

项目 1996 1997 1998

分期收款销售收入 2000000 2500000 2400000

分期收款销售成本 1500000 1900000 1680000

毛利 500000 600000 720000

销售毛利率 25% 24% 30%

实际收到的现金

1996年的销售业务 600000 1000000 400000

1997年的销售业务 1000000 1250000

1998年的销售业务 800000

两种方法的比较||单位：万元

1996 1997 1998

项目 现金法 毛利法 现金法 毛利法 现金法 毛利法

销售收入 60 200 200 250 245 240

销售成本 37.5 150 151 190 181 168

本期已实现毛利 22.5 15 49 49 64 64

未实现毛利(累计) 0 35 0 46 0 54

应收账款(余额) 0 140 0 190 0 185

现金(银行存款) 60 60 200 200 245 245

存货(余额) 112.5 0 151.5 0 138.5 0