事实上，这种“法的本质”说，在其他部门法中也有体现。比如民法中“名为联营，实为借贷”的情况，以及公司法中“刺破公司面纱”制度等等，均是针对事实关系与法律关系发生不一致时的评判标准。也就是说，这是很多部门法的通则，并非税法独有。如果按照此种意义上的“实质”来理解实质课税原则，实际上是否认了其存在的特殊意义。故我认为采用“经济实质”来定义“实质”的内涵更为妥当。

实质课税原则或称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。

——与税收法定原则的冲突

从理论基础谈实质课税原则与税收法定原则的抵牾

税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生的，发展至今已成为税法最基本的原则。税收法定原则指：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下3个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。

其中，课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定主体纳税义务的有无及大小。也就是通常所说的“议会保留原则”或“法律保留原则”。而课税要素明确原则是指由议会在法律中加以规定的课税要素必须做到尽量明确，以避免行政机关在税收要素的确定方面拥有自由裁量权。依法稽征原则则是在前面两个原则的前提下，税收行政机关必须严格按照法律规定稽核征收，而不得随意变动法定的课税要素和征收程序。

从发达国家（地区）实践看实质课税原则与税收法定原则的协调并存在实践中，上述利益集团的博弈结果往往是在不同的历史阶段形成不同形式的妥协。表现在不同的法律和规则的制定过程中，从而体现对不同利益的协调和平衡。由于大多数国家都将税收法定原则作为一个宪法原则或者精神规定在宪法或基本法中，在各个时期都是稳定不变的。故这种协调和平衡多体现在实质课税原则的地位变迁上。

与司法效力关系的处理

税法隶属于公法范畴，调整的是与国家公权力运作相关领域的问题。其与调整平等主体间人身、财产关系的司法有着本质的区别。但是，与刑法、行政法这些传统的公法不同，由于税收问题是以私人的经济生活关系的产生和存在为前提或契机而产生和存在的，因此，课税原因事实，原为司法上的经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。税法所赋予的纳税义务及协力义务，是第二次规范。在税法的发展历史上，就作为第二次规范的税法是否应受作为第一次规范的司法（主要是民法）的约束而不容逾越，学术界有着不同的见解。一般而言，有着“民法优先说”、“税法独立说”和“价值权衡说”三种。

实质课税原则与私法行为效力

冲突分析

从上文的分析可以看出，税法和私法在对同一行为进行规制的时候，难免会出现适用上的冲突。而这种冲突则集中体现在实质课税原则的运用上。如前所述，对广义的对实质课税原则运用的理解中包含的五项内容，几乎都涉及与私法效力的冲突。总体说来可以分为两类：一是根据私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力的情形。代表情形为避税行为在税法上的效力问题。另一类是不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形。比如无效法律行为、违法或违反善良风俗行为等满足课税要件的情形。这一类又可以总称为不合法行为满足课税要件的情形。正是与私法行为效力的冲突问题，在成为实质课税原则作用发挥的最大舞台的同时，也成为了其遭受反对的另一个原因。

避税行为

具有私法效力的行为在税法上的否定——以避税行为为例避税，即税收规避的简称。对此概念的界定，迄今在各国的税法上尚无明文规定。不论是理论界和实务界还是各国的立法评判，均存在较大的分歧。一般认为，避税概念有广义和狭义之分。广义上认为避税分为正当避税（合理节税、税收筹划）和不正当避税。其中不正当避税即为狭义上的避税。国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中对其作出了如下解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营取巧，以达到避税的目的。”避税行为的特点在于纳税人利用私法自治、契约自由原则对于法律形式的形成可能性，在欠缺合理理由的情况下，而选择与经济交易的常规形式相异的法律形式，达成与通常交易形式同一的经济结果，同时因规避了对应于通常使用的法律形式的课税要件，以达到实现减轻或排除税收负担的目的。

不合法行为的课税问题

由于税法对私法效力进行税法上的否定性评价引发的冲突。实践中，还有一种情况，就是私法上认为没有法律效力的行为，税法上却对其课税的情形。即对不合法行为的课税问题。严格说来，“不合法”行为包括违法行为和法律未予规定的行为两类。其中，违法行为又可分为以下两类，一是此行为在法律性质上即为违法，例如偷盗、贪污、索贿等行为，这些行为一旦查实，其产生的全部经济后果应返还给国家、集体及相关受害者所有；另一种情况是行为在法律性质上是合法的，但在行为发生中因目的、程序、方法等非法而导致该项具体经济行为违法，例如出售假冒伪劣产品、不办理工商执照登记即进行生产经营等行为，这些行为所产生的经济后果可能要求全部返还，也可能允许当事人保留一部分。而法律未予规定的行为是指此行为未在法律上予以确定定性，即我们常说的法律的“灰色地带”。这些行为产生的经济后果同样未在法律上予以规定。如前段时间引起较大反响的对“三陪小姐”收入的认定问题，以及最近炒得沸沸扬扬的对择校费进行征税的问题。

实质课税原则从其产生之初，似乎就与“冲突”二字如影随形。但不论是与税法最高原则的撞击，还是与私法效力的博弈，都没有影响其在实践中旺盛的生命力，反而一次次确证了其存在的价值。这本身就说明，实质课税原则的存在不仅仅是一种妥协的产物，在冲突的背后，其与现代税法以及私法理念，有着内在的契合与统一，它们的交点，就在于对公平正义的法律价值的追求。

正义作为社会的道德价值，对法律具有评价作用。亚里士多德把正义分为分配正义和校正正义。在分配正义领域，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是正义。而作为调整社会财富分配重要手段的税法中，也规定了一项基本原则，与亚里士多德“分配正义”的观点不谋而合。这就是税收公平原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。体现为横向公平与纵向公平。其中，横向公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收；纵向公平是指具有不同经济能力的人，则负担不同的税收。

如果说税收法定原则是用法律的明文规定保证了处于同等

经济情况的人，不会因为行政机关的自由裁量权泛滥而受到不平等的待遇，那么，实质课税原则则是从强调按照经济实质进行课税的角度出发，保证了给予不同经济能力的人差异性的待遇。从这样就在横向层面和纵向层面对税收公平作了比较全面的保障。追根溯源，实质课税原则和税收法定原则之所以表现出表面上的冲突，正是因为它们体现的是公平正义的不同侧面。税收法定原则体现的是社会整体的公平在法律保留原则的保护下，免受国家公权力的恣意侵犯。而实质课税原则就及时补正了在关注权利普遍性的同时，对特殊情况的忽略；税收法定原则体现的是形式正义的要求，也就是保证在相同的情况下相同的行为得到相同的对待。而实质课税原则则及时弥补了对形式正义僵化适用的不足，强调了根据实际多变的情况，在相同情况下对有特殊性的行为予以差别处理。这种“整体——个体”；“形式——实质”的区别，实际上就是“原则——例外”的表现，虽然看似南辕北辙，但实际却殊途同归到“公平正义”这一个统一的命题上。同样，在公平原则的语境下探讨实质课税原则和私法效力的冲突问题，我们也不难发现，运用实质课税原则，判定依私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力，以及判定不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形，实际上就是一种税法的解释方法。而这种解释方法，与民法规范中“着重目的论”的解释方法有着异曲同工之妙。当然，二者的最终目的，也是达到法律的终极价值追求——公平正义。

在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多地承认的现实原因。但同时也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。比如在运用其进行法律解释时，必须探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含义；运用其进行事实认定时，必须要求行政机关负更高的举证责任等等。

唯有如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。