美国的政府财务报告目标，既立足于满足政府内部实施宏观经济管理的实际需要，同时兼顾外部公众监督政府活动的需要。财务报告使用者范围主要有三个方面：一是政府对其负有基本受托责任的人(市民)；二是直接代表市民的人(立法者和监督者)；三是出资者或参与贷款者(投资者和债权人)。

英国、澳大利亚与美国类似。英国总体上更侧重政府整体资源的有效管理，但不放弃对外部公众的受托责任。英国中央政府财务报告目标包括：(1)表明公共资金按国会确定的目标正确地使用；(2)向国会提供有关服务成本信息，以支持公共支出规划管理；(3)证明授权使用公共资金各机构充分履行其职责，并有效地管理公共资金。澳大利亚则政府财务报告目标是为使用者提供有用信息，从而有助于使用者制定或评价其资源配置决策，也有助于报告主体对履行责任进行说明，尤其强调政府对公众的受托责任。

(三)我国政府财务报告目标的考虑。

我国现行采用预算会计制度，重点是反映当年预算收支执行情况，没有编制真正意义上的政府财务报告。我国预算会计信息的使用者，主要是财政部门、预算单位、主管部门；其他重要的使用者，如立法机关和审计部门等，在制度上没有明确规定。

政府财务报告信息需求以及使用者，与一国实施政府会计所处的社会政治环境、经济环境、财政管理水平等多种因素直接相关。借鉴国际上主要市场经济国家的通行做法，我国应从国情出发，确定分阶段的政府财务报告目标。在总体上，我国的政府财务报告应实现两大目标，一是满足政府管理需要；二是反映政府履行受托责任的情况。改革前期重点是实现第一目标，立足于政府管理需要提供相关信息，为宏观经济管理服务。在此基础上。兼顾外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露内容。以满足更广泛的外部使用者的需求。

政府财务报告主体，是界定政府财务报告范围的关键因素。从国际上看，政府财务报告主体有多种，政府各部门、构成政府组成部分的其他主体、整个政府以及基金等，都可以成为财务报告的主体。政府报告主体的选择，直接决定政府财务报告中应包括哪些主体的哪些交易活动。

(一)国际会计师联合会关于政府财务报告主体的确认。

国际会计师联合会公共部门委员会在《第11号研究报告——政府财务报告》中确定政府财务报告主体的范围有四种方法：(1)资金授权分配法。全部或主要接受政府分配资金的机构，即构成财务报告主体。在这一方式下，报告主体与预算主体基本保持一致，类似基金会计。(2)法律主体法。其含义是：依据各国法律、法规，确定哪些主体应包括在政府合并财务报告中。(3)政治受托责任法。要求报告主体报告所负责的所有活动，不管实施这些活动的法律依据或组织结构如何，政府与私立单位间以及其他政府间的内部伙伴活动，均包括在内。(4)控制法。政府财务报告主体包括由政府 “控制”的所有主体和交易。“控制”通常指所有权的控制，判定“控制”存在的技术标准包括：存在能使政府直接指导该机构主管部门的财务和经营政策的行政权力；在现有法律下，政府在解雇该机构主管部门大部分成员上有较大处理权；政府在该机构的日常会议上有主要的投票权。

(二)主要市场经济国家的政府财务报告主体。

美国联邦政府和州政府、地方政府规定，财务报告主体按不同方法确定。联邦政府会计准则规定，报告主体应满足三个条件：一是负有控制和部署资源、提供产出和成果、执行部分或全部预算的管理责任，并能对其绩效负责；二是主体范围应能使得财务报表提供有关经营状况、财务状况的有用信息；三是其他可能的财务报表使用者。此外还规定，任何最近被命名为“政府机构和账户执行的联邦项目”的联邦预算中出现的组织、项目或预算账户(包括预算外账户或国有公司)，都应被视为其所在联邦政府或组织的一部分。

美国州和地方政府会计准则委员会则规定，政府财务报告主体应包括基本政府、基本政府中负有财务受托责任的组织，以及其他组织。其中。基本政府是指经选举产生的独立的权力机构组织，既包括州政府、地方政府(市或县政府)，也可以是特殊的政府组织(如学区、公园区)，但必须满足三个条件：有选举出的独立的权力机构组织；法律地位独立：财务上独立于其他州和地方政府。美国州和地方政府的财务报告主体中，还包括不属于基本政府范围的、不负有财务受托责任的“其他组织”。因为这些“其他组织”如不包括在内，将导致基本政府作为报告主体的财务状况发生重大误导或信息不完整。

澳大利亚对财务报告主体的确定。法定机构或其他组织本身并不作为报告主体，只有在可以合理预期到存在使用者需求时，才被视为报告主体。根据这一原则，联邦政府、州政府、行政区政府、地方政府以及大部分政府部门都应被视为报告主体：受地方政府或政府部门控制的某些主体以及由受控制主体构成的下属组织，也可被视为报告主体。澳大利亚确定财务报告主体的准则有三个。第27号会计准则——“地方政府财务报告”中规定：地方政府主管机构直制的机构组织，或通过受主管机构控制的其他主体而间接控制的其他机构组织，都属于财务报告范围。第29号会计准则——“政府部门财务报告”中规定：大部分政府部门以及政府部门控制的所有主体，都是报告主体；政府部门保管的但不受政府部门控制的资源，如代收款项和其他代管理资产等，不在政府部门财务报表中确认，而应在附注中披露。第31号会计准则——“政府财务报告”中则规定：联邦政府能否“控制”另一主体主要依据两因素：(1)另一主体是否对议会、执行官或特定行政长官负有受托责任；(2)政府是否拥有另一主体净资产上的剩余分配权。

(三)我国政府财务报告主体的考虑。

界定政府财务报告主体，是我国编制政府财务报告面临的难点问题之一。我国现行财政管理将具有政府功能的单位分为行政单位和事业单位，且事业单位种类繁多，性质复杂。对于现行行政单位，原则上可归为政府单位。事业单位是否应全部纳入政府财务报告主体的范围，需结合我国事业单位改革进程作进一步研究探讨。目前，结合各国通行做法，初步考虑可将现行事业单位分为三类：一类是政府单位，将公共功能较强和使用政府财政资金规模较大的单位划为政府单位；二类是非营利组织，将不以营利为目的，通过非政府性收费等方式能实现收支平衡的单位划为非营利组织；三类是企业单位，将事业单位中属于竞争领域的国有企业单位划为企业单位。第一类政府单位属于政府财务报告主体，后两类暂不纳入政府财务报告主体的范围，但可通过附表或其他方式反映相关信息。

在合理界定政府单位基础上，结合我国目前各部门编报部门决算以及财政部门汇总编报财政总决算的实际，我国未来政府财务报告编制至少包括两个层面；一是政府各部门，二是政府整体。政府各部门负责编制本部门年度财务报告，各级政府分别由各级财政部门编制本级政府整体财务报告。财政部负责汇总地方各级政府综合财务报告。此外，鉴于社会保障基金涉及社会养老、医疗等政府未来负债情况，与政府整体财务状况密切相关，将来也可以研究将其作为独立的基金报告主体，按一定的权责发生制基础，提供相应的财务报告。

各国政府财务报告编制的会计基础主要有四类：收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制。权责发生制和收付实现制，主要区别在于交易如何确认以及何时确认。收付实现制关注现金收支活动，在实际收到或支出现金时，确认交易发生。权责发生制更为关注经济资源价值的改变，除确认涉及现金实际变动的交易事项外，还对那些不涉及现金实际变动，但影响未来经济资源流入流出的交易事项进行确认，如资产折旧、计提坏账准备、确认资产重估价值等。

(一)国际会计师联合会的观点。

针对各国采用权责发生制以及现金收付制的不同情况，国际会计师联合会公共部门委员会分别对这两种会计基础下的财务报告问题，发布了会计准则——《财务报表的列报》和《收付实现制会计基础下的财务报告》用于指导不同会计基础下编报政府财务报告。关于这两种会计基础孰优孰劣，公共部门委员会在其《第11号研究报告——政府财务报告》中提出，与收付实现制相比，以权责发生制为基础的财务报告能够提供更多、更有价值的财务信息，从而能够更好地满足报告使用者的信息需求。鉴于国际会计师联合会在全球政府会计职业界的影响力，越来越多的国家逐步转向编制以权责发生制为基础的政府财务报告。部分仍实行现金收付制、无法按权责发生制编报财务报告的国家，也通过报表附注等方式，增加权责发生制表外信息，如披露承诺事项和政府债务信息，等等。

(二)主要市场经济国家的做法。

美国在政府会计上推崇“实用主义”，不同报告主体应用的会计基础也有所不同。联邦政府各部门编制财务报告，以权责发生制为基础，在此基础上编制的联邦政府年度综合财务报告，也以权责发生制为基础。美国州和地方政府实行基金会计，鉴于不同基金需反映的信息需求重点有所不同，不同基金编制财务报告应用的会计基础也有所不同。权益基金和信托基金主要反映政府商业性、信托性活动，其财务报告以权责发生制为基础编制；政府性基金(包括普通基金、特别收入基金、偿债基金、资本项目基金和永久性基金)以流动性资源为计量对象，财务报告采用修正的权贵发生制，不报告折旧费用。州政府和地方政府整体财务报告，与联邦政府相同，采用权责发生制基础编制。

澳大利亚自1994—1995财政年度开始，在政府会计中引入权责发生制，要求政府以权责发生制基础编制财务报告，目前在政府各部门和政府整体财务报告都应用完全的权责发生制。英国也应用完全的权责发生制。各部门、各级政府整体财务报告都按照权责发生制编制。

(三)我国政府财务报告编制基础的考虑。

政府财务报告的编制基础，实际上是政府会计在多大程度和多大范围上引入权责发生制的问题。我国目前的预算收支报告以收付实现制为基础，反映当年预算执行情况，但不能全面、完整地反映政府拥有资产、负债等财务状况，尤其是无法反映政府目前承担的未来负债情况，不利于防范财政风险，也不利于提高政府财务管理水平。

借鉴国际通行做法，我国可考虑在政府会计中逐步引入权责发生制，分阶段在修正权贵发生制基础上编制政府财务报告。对容易确认的政府资产、负债项目(如国债、政府对外借款等)先行采用权责发生制基础核算，在政府财务报表中反映。对政府拥有的文化遗产、担保债务、养老金缺口等较难确认的政府资产、或有债务和隐性债务等，考虑表外披露等方式进行报告，条件成熟时再进行核算，并在政府财务报表中反映。

各国的政府财务报告通常由文字说明和财务报表两大部分构成。其中，财务报表是政府财务报告的重要组成部分，包括财务报表和报表附注。报表附注为财务报表提供附加信息，主要是对报表信息做进一步解释、说明。文字说明主要是围绕财务报表所作的书面陈述，目的在于帮助报表使用者更好地理解、读懂财务报表。在此基础上，一些国家还增加了财政、经济总体发展情况等宏观经济方面的内容，以更好地说明政府财务报告期间所处的社会经济环境。各国除了文字说明有所差异外，不同国家政府编制的主要财务报表，也存在不同。

(一)国际会计师联合会的规定。

国际会计师联合会公共部门委员会规定，政府财务报告主体采用权责发生制会计基础，通常应编制三种报表：财务状况表、财务业绩表和现金流量表。依据这些报表，可向使用者提供关于主体所控制的资源和净营运结果的信息，提供评估报告主体财务状况及其变动，以及主体是否科学合理、经济有效地运营管理经济资源等相关信息。另外，根据需要，政府财务报告主体也可以附加编制一些报表，如净资产/权益变动表，等等。对于不在财务报表中反映的重要会计事项，通常可以报告附注形式反映，附注内容一般应包括会计政策、承诺事项、或有事项等。

(二)主要市场经济国家的做法。

美国联邦政府、州政府、地方政府采用的财务报表各有不同。联邦政府层面财务报告包括五张表：资产负债表、净成本表、营运和净额变动表、统一预算和其他业务现金余额变动表、净营运成本与统一预算盈余(或赤字)调整表。除了财务报表外邦政府还提供更为详细的表外信息，以财务报表附注形式列报。如披露由于贷款担保、社会福利计划等政府承诺以及由此引起的未来政府承诺与义务，以真实反映联邦政府当前和未来面临的财政风险。

美国州和地方政府层面的财务报表，针对不同的报告主体，报表构成也不相同。州和地方政府层面的财务报表主要包括净资产表(资产负债表)和业务表两种报表；政府性基金财务报表则包括资产负债表、收入支出和基金余额变动表、收入支出和基金余额变动比较表三种；权益基金财务报表包括资产负债表、收入费用和基金净资产变动表、现金流量表：信托基金财务报表包括信托净资产报表和信托净资产变动表。

英国各政府部门编制的财务报表，主要包括五张；一是资源产出概要表，提供国会授权“预算资源”与部门实际耗用资源以及现金比较等信息。以及预计和实际产出的净现金需求量所耗资源的协调信息等等。二是运营成本表，反映部门全部收支项目信息，包括已确认的利得损失。三是资产负债表，反映部门特定时点上的财务状况，包括部门固定资产、流动资产、负债和盈余的信息。四是现金流量表，反映部门现金流量及营运资本的变动信息。五是基于各部门宗旨和目标的资源表，表明部门如何运用资源为部门宗旨和目标服务。英国财政部将于 2005/06年度发布整体公共部门经审计的合并财务报表，该套合并报表包括财务业绩表、资产负债表和现金流量表等。

澳大利亚地方政府财务报表主要包括四张：运营表、财务状况表、权益变动表和现金流量表。其中，运营表披露政府各类收入和费用的总体情况。权益变动表披露地方政府各类权益的当期变动情况，反映各类权益变动的性质和金额。政府部门合并财务报表主要包括：合并运营报表、合并财务状况表和合并现金流量表。联邦政府的合并财务报表与地方政府类似，也包括运营报表、财务状况表和现金流量表。

(三)我国政府财务报告构成的考虑。

借鉴国际经验，我国政府整体财务报告也应由财务报表和文字说明两大部分构成。在政府财务报表上，鉴于各国目前通用的最基本财务报表主要包括三张(资产负债表、政府营运表、现金流量表)。考虑到我国目前年度预算收支报告的实际，政府财务报表中还应包括预算执行情况表。由此，我国政府财务报表主要由四张报表构成：资产负债表、政府营运表、现金流量表和预算执行情况表。其中。资产负债表主要反映报告主体资产、负债及其构成与差额情况；政府营运表主要反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况；现金流量表主要反映报告主体在某个特定财政年度的现金流入、现金流出及其差额与构成情况；预算执行情况表主要反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。预算执行情况表需要将实际数与预算数进行对比，政府营运表是将实际收入与实际支出数进行对比。政府营运表覆盖的收支范围比预算执行情况表更加广泛，覆盖预算内和预算外的所有需要报告的收支项目。此外，根据我国财政管理的特殊要求，还可以附加一些特殊报表，如资本性支出表，用于反映报告主体的资本性支出(投资)情况；承诺与或有事项表，反映报告主体的承诺以及或有事项，更好地揭示潜在的财政财务风险。通过这些报表，比较完整地反映政府的财务状况、财务活动情况和绩效。

文字说明部分，可考虑包括三个方面内容：一是宏观经济统计指标体系，反映宏观经济状况；二是政府财政经济状况分析报告，反映宏观经济状况对财政发展趋势的影响；三是政府财政管理报告，对政府财政管理的成果及问题进行分析阐述，作出报告。政府部门财务报告可以以财务报表为主，并附以必要的分析说明。

我国的政府财务报告问题是一个综合性问题，涉及面很广。包括政府单位范围划分问题，政府财务报告准则制定问题，以及现行决算报告体系如何向政府财务报告体系转变等实务问题，还需要在政府会计改革研究中做进一步探讨。

(一)西方国家政府财务报告模式的特点

政府财务报告是反映政府或政府单位有关财务状况、收支情况、现金流转情况、基本业务情况等的一种书面文件，由会计报表、附表、附注和财务情况说明书组成。编制财务报告是提供会计信息的基本工具，不同的国家和组织实施了不同的财务报告模式。在美国，政府财务报告模式从财务报告主体出发，依次经历了基金财务报告模式、“金字塔”财务报告模式和“双重”财务报告模式。美国政府财务报告模式的主要特点是：

1.联邦政府、州和地方政府的财务报告模式是相互独立的。因为联邦政府会计遵循联邦会计咨询委员会颁布的会计与财务报告规范，而州和地方政府会计与财务报告规范则由政府会计准则委员会制定。

2.联邦政府与州和地方政府都设立了大量不同类型的基金，都是单独的会计与财务报告主体。从财务报告主体看，美国联邦政府的财务报告分为本级财务报告和合并财务报告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府财务报告的基础，以此形成财务报告主体的财务报表。

3.“金字塔”财务报告模式也称综合财务报告模式，其财务报告主体是州和地方政府。政府财务报告的内容主要包括预算信息、财务信息和其他信息。

4.政府财务报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。其中，中期财务报告是以内部使用者为服务对象的，一般不向外界披露。年度财务报告则是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制应符合公认会计原则的要求。美国政府会计准则委员会在其《政府会计和财务报告准则汇编》中指出，政府的年度财务报告由简介部分、财务报表和统计图表三部分组成，其中财务报表是财务报告的核心。财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。美国政府财务报告模式的精髓在于对财务报告目标使用者的准确定位，并始终坚持需求导向。

(二)现行政府财务报告模式评价

政府的目标决定政府会计提供的财务报告的内容。我国现行的政府财务报告仍属于预算会计报告，一般称为会计报表。财政总预算会计制度和行政单位会计制度分别对其会计报表作了具体规定。

1.从报告的内容看，《财政总预算会计制度》第六十二条规定：“总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等”。《行政单位会计制度》第五十四条规定： “会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书”。从以上规定可以看出，我国的政府会计报表由资产负债表、收入支出表及必要的附表、会计报表附注和收支情况说明书等组成。

2.从报告的期间看，有中期财务报告和年度财务报告。其中，财政总预算会计的中期财务报告包括旬报、月报、季报等，行政单位则缺少旬报。中期财务报告的主要目的是为了进行内部管理。

3.从财务报告的技术看，预算会计制度规定采用现金制，但在实践中也不同程度地采用了修正的现金制，计量属性采用成本。

4.从财务报告的使用者看，我国政府财务报告主要面向内部使用者(内部管理需要)和准外部使用者(上级政府部门)、主管部门及审计监察部门等。

我国现行政府财务报告存在的弊端表现在：

1.忽视公众的信息需求。我国年度预算会计报告基本上不对外披露，主要满足内部和上级使用者的需要，信息披露程度也不充分。

2.政府财务报告主体不全面。我国政府财务报告主要以财政总预算会计所提供的预算会计报告为基础展开，其财务报告主体并没有涵盖“广义政府”的全部组成部分，尤其是没有包括各级政府所有的社会保障基金。

3.财务报告的内容仍以预算执行信息为主，体现的财务受托责任面过于狭窄。预算收支报表只是简单罗列了现金收支项目和金额，却不能体现收支之间的因果关系，缺乏政府活动成本费用的信息，没有全面反映政府资产和负债的增减变动以及价值存量等财务状况，因而不能满足使用者评价政府受托责任履行情况的需要。总之，我国目前还没有编制一份真正意义上的全面、完整的政府财务报告。

(三)改进我国政府财务报告模式的思考

政府财务报告模式取决于会计基础的选择，不同的会计基础上其财务报告的内容也不相同。目前，我国政府会计基础的选择主要有两种观点：一是修正的现金制；二是修正的应计制。基于我国政府会计现阶段的会计目标和改革需循序渐进的要求，采用修正的现金制比较恰当。

因此，借鉴国际经验，我国政府整体财务报告由财务报表、报表附注和文字说明三部分组成。

1.政府财务报表包括资产负债表、政府运营表和预算执行情况表。其中，资产负债表主要反映报告主体资产、负债、净资产及其构成情况；政府运营表主要反映报告主体在某个特定财政年度的财政收入、财政支出、财政结余及其构成情况；预算执行情况表主要反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。对于已单独作为核算主体的基金，应当单独提供完整的财务报告，如社会保障基金的财务报告。现金制下的政府财务报表不适宜编报现金流量表。政府财务报告还应当反映重大投资项目的绩效情况；应当反映政府单位从事经营活动、投资活动的效益情况；除了编制本级政府的财务报告外，应当编报涵盖本级政府下属的各级政府的汇总财务报告。

2.政府财务报表附注是政府财务报告不可或缺的组成部分，其目的是在保持报表正文简练的基础上披露与报表数据相关的信息，即对报告编制或合并的基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的说明。

3.文字说明部分，主要反映政府的组织结构、主要职能、受托责任的履行情况等内容，采用文字、图表等形式。应重点突出的内容包括：财政状况和预算收支执行情况的分析；重大项目和社会关注的重点问题分析；有助于政府绩效的相关信息；未来预测信息等。我国的基本数字表等非财务信息应继续保留，政府管理部门认为重要的非财务内容也可以在这部分披露。

从长远的趋势看，修正的现金制必然向修正的应计制或完全的应计制转变，进一步扩展政府会计核算对象和核算内容，建立真正意义上的政府会计，全面确立政府财务报告的对外报告制度，向公众反映政府公共受托责任的履行情况。

我国迄今还没有一份能够集中、全面、完整、系统地反映政府财务受托责任的政府财务报告。政府财务报告不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息，难以集中、全面、完整、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况，全面解除财务受托责任。尤其是作为反映国家财政情况全貌的预算报告和决算报告，内容量往往只够占用一两个报纸版面。我国现行的政府财务报告信息披露制度方面存在很多问题，主要表现在：

1.政府财务报告内容比较分散

我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计中均规定了相应的一套会计报表，但各会计报表自成体系、分别编报，没有一套能完整集中地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表，使人民代表大会等政府财务报告的主要使用者难以全面、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况。与此同时，政府也难以向人民代表大会等政府财务报告的主要使用者全面解除财务受托责任。

2.政府财务报告的内容不够完整，披露的信息过于简单

现行财务报告只能反映预算收支执行情况，它只是政府会计的一个侧面，而不能充分反映整个政府和行政事业单位的财务状况，一些资产产权股权、债权、债务的情况没有核算或者核算得比较粗略，即使是收支情况也未能与预算项目协调配合，难以充分反映预算收支的执行结果。

1.改进政府财务报告是政府职能转换的需要

我国的改革开放和市场经济发展历程，实际上也是我国政府职能逐步转换的过程。新一届政府提出了“立党为公、执政为民”的执政纲领和建立透明政府、绩效政府的目标。政府职能的转换，体现着以下基本精神：

(1)强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家各项事务包括各项国有资产和财政性资金，向人民提供公共服务。

(2)政府应当为人民当好家，理好财，政府应当接受人民的监督和评价，其中包括对国有资产管理、债务管理和财政性资金管理的监督和评价。

(3)在市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换的情况下，人民与政府之间需要真正建构起委托与受托之间的关系，政府负有公共受托责任。

(4)政府的功能将逐步向服务型、管理型、绩效型转换。毫无疑问，实现上述政府职能的转换，建立一个完善的政府信息系统是十分必要的，在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要一环。政府财务报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，可以完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民群众等利益相关者的信息需要。因此，政府职能的转换要求政府财务报告的改进。

2.改进政府财务报告是公共财政改革的必然要求

近年来，我国财政体制发生了较大变化，为了适应市场经济的发展需要，财政部门开始循序渐进的建立公共财政体制。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。与此同时，政府出于向纳税人、国债购买者和投资者等政府资金的提供者提供有用信息的需要(如纳税人对于政府资产管理的关注，国债购买者和投资者对于政府债务结构和偿债能力的关注等)，出于监控财政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要，我国有必要建立相应的政府会计核算标准和财务报告制度。

3.政府绩效评价制度的建设离不开政府财务报告的改进

随着我国新一届政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。

在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。

4.改进政府财务报告是加强社会监督的需要

人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成了一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。

一、我国现行政府财务报告在披露内容上存在的主要问题

我国现行的政府财务报告主要由财政总预算会计报表、行政单位会计报表、事业单位会计报表三大报体系组成。财政总预算会计报表主要由资产负债表、预算执行情况表、预算执行情况说明书及其附表等报表组成；行政单位和事业单位会计报表主要由资产负债表、收入支出表、支出明细表、基本数字表和报表说明书等报表组成。这一政府财务报告体系是在1998 年预算会计制度改革后开始实施的，与当时的形势是相适应的，但随着我国公共财政体制的建立和不断完善，以及我国加入世界贸易组组织，这样一套政府财务报告在披露内容上的弊端越来越暴露出来。我认为我国现行的政府财务报告在披露内容上主要存在以下问题：

(一)没有全面、完整地反映政府承担的债务情况

反映政府所承担的债务情况的财务报告主要是资产负债表。

目前，我国财政总预算会计的资产负债表反映一级政府承担的债务情况的项目主要有三个：“借入款”项目反映的是按法定程序由中央政府按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务，以及地方政府根据国家法律和国务院特别规定举借的债务；“与上级往来”项目反映的是在预算执行期间本级财政对上级财政形成的债务；“暂存款”项目反映的是在预算执行期间财政对预算单位形成的债务。这样看来，目前政府财务报告披露的政府债务范围过窄，没有披露政府的隐性债务。长期以来，我国着重强调政府财务报告是为政府的预算管理服务的，因而一些与政府的预算收支没有直接关系的重要债务信息被忽视或遗漏，如政府欠发工资、社会保障支出缺口、政府承担的各种借款、国债的未来还本信息负担、国有商业银行的不良资产坏账等，因为它们都不涉及当前的预算支出，对于这些情况，不仅社会公众难以进行监督，财政部门也缺乏准确的了解。

(二)没有真实地反映政府的运营成本和运营绩效

长期以来，我国的预算会计主要以收付实现制作为会计的核算基础，财政总预算会计、行政单位会计、教育等事业单位会计都不进行成本核算，对内不计算成本，对外也不报告成本，因而以收付实现制为基础编制的政府财务报告所披露的信息不能帮助使用者评判政府的运营成本，特别是有关的服务成本，如当前社会普遍关注的高等学校教育成本，目前就众说纷纭，社会公众很难从政府财务报告中得到权威的评判信息。除了没有如实地反映政府的运营成本外，现行的政府财务报告披露的信息也没有如实地反映政府的投入产出情况，不能准确地反映政府的运营绩效和受托责任，如政府对国有资产所有权和收益权的管理这一重要的信息并没有一个完整披露，这和当前我国强调的公共绩效管理理念有较大的差距，不利于公共绩效管理的开展与政府受托责任的强化。

(三)不能如实地提供国库现金管理方面的信息

从2001 年起，我国开始推行国库集中收付制度改革，目前，这一改革在全国已基本完成。推行国库集中收付制度改革建立国库单一账户体系后，所有财政性资金的收支活动都纳入国库单一账户体系管理，导致国库现金大大增加，但现行的政府财务报告既没有提供现金流量表，国库对外也没有公布“国库现金日报表”及“国库现金月报表”，这就没有如实地披露政府国库现金管理方面的信息，如国库现金的流入、流出及结存情况，政府对国库现金余额采取了何种运营方式，取得了怎样的运营绩效，制定了什么样的风险控制机制等，社会公众知之甚少。

(四)资产负债表的项目设置不科学

我国政府财务报告中有关报表的项目设置不科学的内容很多，这里笔者重点谈谈资产负债表的项目设置问题。现行预算会计制度规定，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计按资产+支出=负债+净资产+收入这一会计等式设计资产负债表，其结构为左边为资产部类，包括资产和支出两大类项目，右边为负债部类，包括负债、净资产和收入三大类项目，因而在资产负债表的项目设置上，既设置了资产、负债、净资产三类项目，又增加了收入和支出两类项目，这样的项目设置显然不科学。从国外政府会计的资产负债表和我国企业会计的资产负债表来看，其项目设置均不涉及收入和支出两类项目，因此，我国政府财务报告中的资产负债表在项目设置上既不符合国际惯例，也没有与我国企业会计接轨，同时还与收入支出表中的项目造成毫无意义的重复。

(五)没有包含审计报告，降低了政府财务报告的可信度

长期以来，我国政府的财政支出信息不很透明，预算如何编制、如何执行，财政资金如何使用，产生了什么效益，社会公众对这些不十分了解，尽管每年三月份财政部部长代表政府向全国人民代表大会所作的国家预决算草案的报告向社会公布，但报告过于笼统，缺乏必要的审计监督，不仅社会公众看不懂，专业人士也不一定明白。另外，某些政府部门长期大量违规使用资金，国家审计署近几年每年都审计出高达几十亿甚至上百亿的违规资金，如2005 年审计署审计长在向全国人大常委会报告2004 年度审计工作报告时，披露了中央部门违规资金高达90 亿元。对社会公众而言，不包含审计报告，政府财务报告的可信度就大大降低。

二、我国政府财务报告披露内容的改进

我国政府财务报告披露内容存在的一系列问题，导致我国政府财务报告同其他各国政府财务报告不具有可比性，不能全面、完整系统地反映政府的财务状况，运营业绩及受托责任的履行情况。借鉴西方国家成熟的经验，结合我国的国情，我国政府财务报告的披露内容可以从以下几个方面加以改进。

(一)全面、系统地披露政府的债务

我国政府的债务目前主要包括我国政府向外国政府及国际金融机构借入的债务，国债的未来还本付息负担，国有商业银行的不良资产坏账，社会保障支出缺口，政府担保的各种借款等。这些债务有些已按收付实现制的确认条件，在会计上得到确认，并已在政府财务报告中予以披露，如我国政府向外国政府及国际金融机构借入的债务，而更多的隐性债务在会计上没有得到确认，在政府财务报告中也没有予以披露，如国债的未来还本付息负担，政府担保的各种借款等。从国际经验来看，一些市场经济国家能够在政府财务报告中全面、系统地披露政府所有的债务信息。我国政府财务报告也应改进对政府债务信息的披露，对于符合权责发生制基础下负债的确认条件和计量标准的政府债务，财政总预算会计应按权责发生制的要求进行会计确认、计量，并在资产负债表中有关项目予以披露；对于不符合具体的负债确认条件和计量标准，无法量化的政府隐性债务，应在政府财务报告附注中披露相关信息，以全面、系统地披露政府所有的债务信息。

(二)增加政府运营表、资本性支出表、产出与业绩分析表等报表

从2000 年以来，我国逐步开展了财政资金绩效考评工作，但目前的绩效考评主要是为了提高预算管理水平，是为预算管理服务的，如在预算管理中引入了绩效预算的思想，对行政单位、事业单位的项目支出建立了一套较完善的绩效考评制度。但目前我国政府财务报告明显示滞后于财政绩效管理改革，不能真实地提供政府的运营成本和运营绩效这方面的信息，鉴于这种情况，笔者建议借鉴外国的经验，在政府财务报告中增加政府运营表、资本性支出表、产出与业绩分析表等报表，将现行的政府财务报告转变为顺应公共绩效管理潮流的，以披露国家预算执行信息为重点，并能全面地反映政府整体财务状况、运营成本和运营绩效的综合性财务报告。

(三)增加现金流量表

目前，我国学术界正在进行预算会计改革有关问题的探讨，在政府财务报告中是否增加现金流量表意见不一。但笔者认为，我国政府财务报告应增加现金流量表，原因主要有二：第一，在推行国库集中收付制度改革后，国库现金的流入、流出数量及余额大大增加了，为了加强对国库现金的监督管理，政府财务报告必须全面、真实地披露国库现金流入、流出信息及政府对国库现金余额的运营信息。

第二，随着我国政府履行的受托责任越来越广泛，内、外部信息使用者对于政府财务报告信息的需求量越来越大，政府财政年度的现金流量情况是他们进行分析评价和作出各种决策必不可少的信息，特别是今后我国预算会计的核算基础由收付实现制度变为权责发生制后，这方面的信息更为重要。

(四)资产负债的项目列示

资产负债表应是反映政府某一时点静态财务状况的报表，而我国现行的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计的资产负债表都列示了收入和支出项目，这就说明现行的资产负债表是反映某一会计期间动态财务状况的报表，因此，有必要删去资产负债表中的收入、支出项目，改为按资产=负债+净资产的会计等式设计新的资产负债表，仅列示资产、负债、净资产三类项目。建议在财政总预算会计的资产负债表中，在资产类项目下增加列示政府投资资产、对内贷款、对外贷款等项目，以全面反映一级政府所拥有的资产；在负债类项目下不增加列示国内债务、国外债务、借入转贷资金等项目，以全面反映一级政府所承担的债务；在净资产类项目下增加政府投资基金、政府贷款基金等项目，以全面反映一级政府所拥有的资资产。

(五)在政府财务报告中增加审计报告

政府财务报告必须接受客观、公正的审计，只有在此基础上对政府财务报告进行分析才具有现实意义。从理论上讲，政府行政当局编制政府财务报告、社会公众、立法机构等使用政府财务报告，由于使用政府财务报告的立场与提供政府财务报告的立场不一致，政府行政当局提供的政府财务报告内容的真实性和可靠性就会受到使用者的怀虑，这就要求政府审计机关或其他社会审计机构以其公正、中立的身份通过对政府财务报告进行审计，提供客观、公正的鉴证报告，使政府财务报告取信于使用者，以解除其受托责任。因此，我国可以借鉴国外的经验，在政府财务报告中增加审计报告，借以保证政府财务报告披露内容的真实性和可靠性。