一是主体税种的选择；

二是辅助税种的设计；

三是税种间的相互关系以及各税种对经济的调节功能如何等。

在流转税、所得税、财产税和特定行为税中，有的可以充当主体税种，有的只能充当辅助税种。主体税种是普遍征收的税种，其收入占税收总额的比重大，在税收体系中发挥着主导作用，决定着税收体系的性质和主要功能。辅助税种是主体税种的补充。

从税收发展的历史看，财产税、全值流转税、所得税、增值税等都充当过主体税种。这是由这些税种的性质决定的：

第一，资本主义以前的社会是以财产税为主体的税收结构。

在自然经济形态下，由于生产力水平低下，社会剩余产品有限，土地的多少是财产占有的标志。因此当时主要采取按土地面积课征的土地税，同时按人口课征人头税。这些税是对人或对物的直接课征，是一种原始的直接税。对土地等财产的占有数量为依据课税，可以实现税收公平。同时这种税征收管理比较简单，只要税率合理对经济的负效应小，也可以实现税收效率。当然，对人头征税，看似公平其实是极不公平的。

第二，以全值流转税为主体的税收结构。

随着社会生产力的发展，资本主义生产关系逐步确立，商品生产和交换日益普遍、规模日益扩大，这就为商品课税的发展创造了条件，并逐步形成了以全值流转税为主的税收结构。这种税收结构的优越性：在征收管理上比较简单；在财政上，只要存在商品交易或经济活动，国家就可以取得稳定的商品税收入；在特定的历史条件下对经济的消极影响不明显，伴随着对奢侈品征高税和对必需品征低税可以在一定程度上实现税收公平；从经济政策来看，进口关税也可对本国工商业的发展起保护作用。

第三，以所得税为主体的税收结构。

以全值流转税为主体的税制结构推行不久，便与资本主义的进一步发展发生了碰撞。首先，消费税等的课税对象主要是大宗生产的产品，不能课征到自给自足的产品。在这种意义上，消费税等变成了自然经济的庇护人。其次，资本主义生产发展的必然结果是使国内市场和商品交易的规模及程度不断扩大。而商品交易次数越多，在流通中停滞时间越长，运送的距离越远，对商品课税的次数和数额也就越多，商品价格上涨的幅度就越大，就越引起消费者的不满。因此，它不利于资本主义的自由竞争，不利于社会化的大生产。从这种意义上讲，这种税制结构反而成为资本主义商品流通和交换进一步发展的障碍。与此同时，资本主义经济的大发展，也带来了国民所得快速增长。这又为革除全值流转税弊端，实行以所得税为主体的税制结构创造了条件。

由于资本主义社会是建立在生产资料私有制经济基础之上，企业往往为私人所有，因此，个人收入水平很高，为大规模推行所得税，尤其是个人所得税提供了可能。所得税的一个突出特点是直接对纳税人的所得额课征，是一种直接税，一般的厂商难以用提高商品价格的办法来转嫁税负，这在一定程度上可以解决商品课税对资本主义经济发展的妨碍问题。尽管所得税的开征和普遍实行在资本主义国家并不是一帆风顺的，而是经历了多次反复和或多或少的曲折过程。但从此后，所得税在各西方国家税收结构中的地位得以确立，并且一跃而在税收结构中占据了主导地位，成为西方国家税收结构中的主体税种。

第四，以增值税为主体的税收结构。

为了克服全值流转税的弊端和所得税征管上的复杂性，20世纪50、60年代西欧国家开始实行增值税，并逐步形成以增值税为主体的税收结构。增值税的优越性将在下一节阐述。

目前，世界各国的税收结构类型大致可以概括为：

1．以所得税为主体的税收结构模式

通常在这种税制结构中，个人所得税和社会保障税被普遍征收并占据主导地位，法人（公司）所得税也是重要税种，通过所得税组织的税收收入占全部税收收入的主要部分，对社会调节作用也主要通过所得税来实现，同时辅之以选择性流转税、财产税等，以起到弥补所得税功能不足的作用。以所得税为主体税种的税收结构，有利于实现税收的社会公平目标；对宏观经济具有自动稳定的调节功能；有利于组织到稳定可靠的税收收入，但组织不好，不利于经济效率的提高；其公平性也因征管可行性等的制约，难以很好地发挥。选择以所得税为主体的税收结构模式需具备相应的条件，如高度发达的商品经济、较高的人均收入水平、先进的税收征管手段等，因而，这一税收结构为多数经济发达国家采用。

2．以流转税为主体的税收结构模式

在以流转税为主体税种的税收结构中，通常是以增值税、销售税、货物税、消费税和一般营业税等税种为主，国家税收收入主要是靠这些流转税来筹集，其税额占税收收入总额的比重最大。并对社会经济生活起主要调节作用，而所得税、财产税及其他税种则作为辅助税种起弥补流转税功能欠缺的作用。以流转税为主体税种的税收结构的突出优点体现在筹集财政收入上，其税源稳定可靠，能及时组织到稳定、可靠的税收收入；因税负转嫁机制的存在，可以激励商品经营者加强管理，降低成本，技术创新，有利于提高经济效率；有利于简化税收征管，降低税收成本，但以流转税为主体的税收结构不利于贯彻税收的公平原则。因流转税是以商品流转额为课税对象，其计算简单，征收全面，无需花费太大的征收成本就能筹集到足够的税额，因而为多数发展中国家和一些经济落后国家所采用。

此外，还有人认为，有双主体税收结构或税收模式，即流转税和所得税双主体结构。我国在20世纪80年代曾经提出要建立双主体税收结构，但一直没有建立起来。

科学、合理的税收结构的基本要求：

一是税收制度覆盖面广，要覆盖到经济社会的方方面面；

二是税种选择要符合经济社会发展水平，尤其是主体税种的选择要适合国情；

三是税收负担要适度，要体现税收的财政、公平与效率三大原则；

四是要方便征收管理；

五是税收成本（包括征税成本和纳税费用）要低。

（一）经济发展水平

经济发展水平是税收结构的根本制约因素。经济发展水平体现在社会生产力上，社会生产力水平决定着生产的效率，决定着可供分配的剩余产品的多少，进而决定着国家开征什么样的税种，并以何种税收为主体，何种税收为补充以及主、辅之间的配合关系。从世界上许多国家税制结构的发展情况看，在自然经济条件下，由于其高度的自给自足和核算的不规范性，从而只能以征收土地税、房屋税等财产税为主。而商品税即使存在，其相对数量和作用也微乎其微。随着经济发展水平的提高，商品经济逐渐取代自然经济，财产税的主体地位也逐渐为商品和劳务课税所取代。在实现工业化之后，随着经济发展水平的进一步提高，国民所得的增加，所得税开始成为主体税种。

（二）政府的经济政策目标

在不同的国家和在同一国家的不同历史时期，由于政府的经济政策目标不同，税收结构也有所不同。发达国家在强调市场效率的同时强调对收入分配差距的调节，所以，实行所得税为主体的税收结构。多数发展中国家强调效率优先，以筹集资金，实现经济社会发展为目标，所以，实行流转税为主体的税收结构。从历史发展看：自由资本主义时期对经济的调节主要靠“看不见的手”，政府仅仅充当“守夜人”的角色，对经济的干预较少。因此仅征收一定数量的商品税就大致可以满足需要。但随着经济的发展，市场失灵越来越明显，要求政府的介入。由于政府职能范围的扩展，其对经济的投资、转移支付等也需要大量的资金，因此导致对税收收入的巨大需求，仅靠商品税已无法满足。与此同时，调节产业结构、调节收入分配、建立社会保障制度、保护环境等需要也日益迫切，因而政府开始征收一些除了具有一定的财政意义同时还具有明显的调节功能的税收，税收结构趋于复杂，于是，所得税占据了税收的首要地位。而随着“中性”原则的兴起，政府又趋向于减弱对经济的干预，中性的税收如增值税在税制结构中的地位又得到了加强。

（三）税收征管水平

经济管理水平及税收征管水平是税制结构的选择及建立的重要制约因素。按照税基的确定、计税方法的难度、监督检查的有效程度来划分，不同税种对征管环境的要求是不一致的。消费税、营业税等税种只按销售收入来计税，对征管水平的要求相对较低；增值税、企业所得税和个人所得税要求纳税人有较强的纳税意识，要求税务部门的征管制度健全，征管方法详细有效，对征管水平要求较高。由此来说，间接税的征管损失较直接税损失为小，征收成本明显低于直接税。反映在税收结构的选择上，税种的设置必须考虑到征管条件的约束，尽量选择征管成本低的税种。

此外，税收结构的影响因素还具有一定的历史文化的继承性，如社会传统、人们的观念、道德、意识等。综上所述，一国税收结构的选择都是综合上述各因素的影响，立足于本国的国情的，既不能照搬别国模式，也不能凭空设计。只有符合经济发展规律的税收结构才能达到推动经济发展，理顺分配关系的目的。

确立和选择税收结构的理论意义和实践意义在于：

1．确立和选择一定的税收结构是税收制度建设的战略目标。它关系到税收制度建设的总体设计或构造。比如税收总体负担水平的选择，主体税的确定和辅助税的配套等。

2．确立和选择税收结构关系到税收调节功能作用发挥的系统化、合理化、科学化，关系到税收整体职能作用能否得到充分发挥。

3．税收结构还关系到税务机构的设置、征管力量的安排，征管方法的选择。可见，税收结构或税收模式问题是税收理论和实践中的重要问题。