将来源不稳定、不可能经常发生的非经常损益从企业利益总额中剔除，以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大，客观地判断和评价企业盈利能力的高低和利润来源的稳定性，是否具有核心竞争力的主业，关注非经常性损益项目占利润总额的比重大小及其变化。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些项目体现出来，此时运用异常利润剔除法识别财务报告粉饰特别有效。

(四)现金流量分析法

现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量和总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰财务报告的现象。

1.感受到压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，财务报告舞弊也不例外。对于财务报告舞弊来说.压力要素主要包括经济压力和工作压力。经济压力是企业面临的最重要的压力。

它一般表现为筹资压力。在我国筹资压力所引发的舞弊在很大程度上是由于制度方面的因素引起的。另外.企业管理人员或财会人员也可能通过舞弊来满足膨胀的私欲。工作压力产生于我国现行考核机制。由于我国许多上市公司都是由国有企业改制形成的.这就使得政府和企业之间有千丝万缕的联系.不可避免地造成了政府对企业的直接或问接干预。当企业经营业绩不佳时.管理当局为了获取较高的报酬.或者为了捞取政治资本，保住乌纱帽，就会有很强的动机去进行会计舞弊。

2.存在舞弊的时机。图谋不轨者要想得逞，还必须伺机行事，因此有机可乘是舞弊产生的第二个因素。舞弊者往往在密谋舞弊之前就仔细盘算过东窗事发的可能性.只有当他们认为被发现的可能性很小时.才会实施舞弊。因此当公司的组织结构、行业特点，内部控制和会计制度中存在着可钻的空子时.舞弊发生的可能性就会增大。财务报告舞弊的时机主要体现为信息不对称.存在会计缺陷、审计的不足等情况。

3.自我理性。通常的情况下.企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合。企业管理当局和会计人员常见的借口主要有：别人都这么做，我不做就是一笔损失，我也是被迫的.无可奈何：我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的：这是公司欠我的等等。借口的存在.扫除了舞弊者的心理障碍，使其能心安理得地进行舞弊。

1.深入了解客户经营状况。客户的经营状况不佳.是管理舞弊的主要原因之一。评估客户的经营状况.有赖于审计人员对客户及其行业两方面的了解。以下与行业有关的问题会增加管理舞弊的可能性(1)行业或产业日渐走下坡路.(2)科技环境快速改变：(3)许多同类公司发生经营失败：(4)同行业之问获利能力差异较大，尤其被审计单位的业绩表现明显差于同行业的平均水平。了解这些因素. 有助于审计人员评估客户财务报表有无舞弊的可能性，判断在审计过程中可能遭遇的困难程度。

2.密切关注舞弊征兆。在通常情况下.如果财务报告存在舞弊，往往会出现一些征兆。这些征兆包括.经营业绩的异常；那些可能预示特定动机的管理当局的特征：组织结构的异常以及与外部交易主体之间违规关系的存在等；会计.控制和组织结构方面的一些征兆：通过分析财务报告也能够发现一些警报.比如：财务报告中出现的一些无法解释的变化.在一个充满危机的环境下经营.迫于报告有利收益的需要.一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易，收益质量的不断下降.高额负债或者其他利益负担以及无法及时收回应收账款或者其他现金流量问题。另外，成本费用的增长速度快于收入的增长速度.依赖于某一产品或巨额的法律诉讼，也是舞弊的征兆。

3.充分运用分析性复核。分析性复核的内涵在于被注册会计师分析被审计单位重要的比率或者趋势. 包括调查这些比率或者趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。大量的研究结果表明. 分析性复核程序是反舞弊的有效手段。

4.巧妙使用询问程序。注册会计师对企业管理层和雇员的询问是发现会计舞弊行为的重要途径。注册会计师在询问时既要避免形成“会话式”审计.又要避免形成不得要领的单刀直入.使得有关人员无法接受。

5.高度重视对函证程序的应用。通过大量的审计案例分析，在审计实务中，实施函证是对付舞弊的锐利武器。因此，在实务中.审计人员应高度重视对函证程序的运用。通常情况下，函证程序应当作为对易造假科目进行实质性测试的首选程序，尤其在审计时间和审计成本允许的情况下更应如此。注册会计师应当控制实施函证的整个程序，特别要注意以下几点：被审计单位管理当局对函证的态度、函证的对象和范围、 函证的方式.函证的重点内容等方面。

6.必须执行存货的监盘。对存货的作弊，最主要的方式不外虚增数量或单价。关于数量方面的虚增.注册会计师可以做好存货盘点时的审核，有效加以预防， 有时从一个细小环节可以发现舞弊的线索。

7.适当追加延伸性审计程序。会计舞弊行为在通过复核.观察.比较.询问、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后.是可以被揭露出来的。除这些一般的审计程序之外，舞弊审计中还应采用延伸性的审计程序， 以便彻底揭露舞弊。常用的延伸性审计程序包括：在一日内或较短间隔日内突击盘点两次现金. 以发现贪污或挪用行为：调查供应商及客户.可以发现由企业采购部人员或其他人员虚构的供应商， 同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户：对企业最近审计期间主要新产品的大量销售收入进行销售截止测试， 以发现虚构的销售收入或应收账款等。

(一)分析经营风险

一般情况下，经营风险越高，客户管理舞弊的可能性就越大。对客户经营风险的分析包括行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。如对竞争者分析形成同业分析预期，对前期数据分析形成纵向预期，对非财务数据分析形成财务预期，对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。

(二)分析舞弊环境

首先，要评价公司治理结构。公司治理结构的缺陷会导致管理当局权力膨胀、监督失控、缺乏透明度，给管理当局舞弊创造客观条件。审计人员在评价公司治理结构时，应重点关注客户是否在董事会下设立审计委员会、董事会执行董事与独立董事的比例以及独立董事的独立性。其次，要评价内部控制。审计人员在评价内部控制时，一方面要考虑客户内部控制的设计是否合理、适当，是否能防止、发现和纠正舞弊行为；另一方面，审计人员应采取一定的控制测试方法来测试内部控制是否得到有效的执行，并根据测试的结果对内部控制进行评价。

(三)评价管理当局

对管理当局的评价主要包括以下内容：第一，分析管理当局的压力或动机。审计人员应密切关注管理当局是否遭受异常压力，如盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励制度、市场占有率突然下降、公司市场形象不佳、管理当局正面临提升的关键时刻等。第二，对管理人员的品行和能力进行评价。如管理人员曾经有不诚实的记录，公司以前年度曾经有过舞弊发生，不及时改正内部控制的严重缺陷，管理人员过去不配合审计工作或曾经欺骗过审计人员，主管会计和财务人员离职率高，经常更换法律顾问等。

(四)确定舞弊风险

首先，考虑风险因素。审计人员根据经营风险的分析结果、舞弊环境和对管理当局的评价结果等，进行风险评估。其次，考虑异常关系或偏离预期的情况。所谓异常是指审计人员的合理预期与财务数据之间存在的差异，审计人员可利用分析性复核，寻找和发现异常，当发现异常关系或偏离预期的情况，说明存在较大的舞弊风险。

(五)编制审计计划

根据舞弊风险的评价结果编制审计计划，运用“自上而下”的思路，确定审计目标、审计工作时间和日程安排、审计重点和范围，在高舞弊风险领域配备充分的审计资源。

(六)揭露舞弊后的附加程序

若舞弊行为被揭露，审计人员要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求法律部门协助对舞弊事项予以切实调查。包括：

(1)审计人员已发现所有舞弊的处理。审计人员应以适当的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，并将告知的结果记录于审计工作底稿。对涉及的人员应当采取适当的方式向负责的更高管理人员报告。

(2)提供管理建议书。将舞弊者揭发出来后，审计人员还需要在后续审计中分析舞弊行为的原因，深入探讨舞弊的根源，从而发现内部控制的薄弱环节以及客户管理方面的弱点，向被审计单位提出建议，杜绝同类舞弊再次发生。

(一)关注审计成本

在舞弊审计中，不能过分考虑审计成本，更不能将分析经营风险增加的成本用减少实质性测试程序来弥补。会计师事务所不能为了追求自身利益而不顾公众利益，否则就会失去存在的意义。

(二)把握保密分寸

我国行业职业道德准则要求审计人员考虑对“客户的资料保密”，从而使客户的利益得到根本的保证。采用风险导向审计模式，审计人员对客户的经营情况进行详细地调查和分析，涉及到客户商业秘密，如客户的技术信息和经营信息，审计人员要注意遵守职业道德，保守客户的商业秘密。但舞弊审计中，有些揭露出来的舞弊行为触犯到国家的法律、法规，如贪污、盗窃、挪用资产，严重损害了公众利益。因此，在某些特殊情况下，审计人员不能以“保守客户秘密”为借口，拒绝披露相关舞弊信息。

(三)注意发现舞弊的迹象

舞弊行为的最基本表现，有为了组织获利而进行的舞弊行为和为了损害组织的利益而实施的舞弊两种主要形式。具体表现：行贿、出售或转让不真实的或虚报的资产、故意做出不正当的转让价格等，是为了使本组织获利而进行的舞弊；把一项可能盈利的交易转移给一个雇员或外人，贪污、有意地隐瞒或虚报事项或数据等，属于使本组织利益受损而进行的舞弊。但不管是哪种形式，舞弊者的直接目的都是期望个人从中获利。审计人员在实施常规审计时，需注意发现发生上述行为的可疑迹象，及时反馈给主要的职能部门。一旦判断有舞弊迹象，审计人员需要进行评价，以便做出是否需要采取进一步行动的决定。

(四)保持职业的警惕性

内部审计人员应时刻保持职业的警惕性，及时将舞弊迹象通知组织内的有关部门。为了避免超越审计权限而导致的风险，内部审计人员在明确了舞弊迹象并决定采取进一步行动时，应及时将有关情况通知组织内的有关部门，如纪检部门、安全部门等。这是实施舞弊审计必要的程序，如果不这样做，就有可能跨越审计范围，使审计工作凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致“审计越权”的风险。就内部审计程序来说，即使是以应有的职业谨慎的方式来进行，也不能保证一定能检查出舞弊行为。

(五)保持审计的有效性

在进行舞弊行为调查时，审计员应广泛搜集审计证据，评价组织内部涉及舞弊的可能层次和舞弊人员的范围。与此同时，审计人员应注意与管理人员、法律顾问和其他专家协作，同时应考虑到调查范围内犯罪人员的权利及该组织本身的信誉。一旦通过调查过程得出初步结论，审计人员必须对舞弊行为进行评价。分析舞弊产生的原因，确定审计方法，以便帮助减少未来的类似舞弊问题的发生，并从中总结经验与教训，提高审计的层次。明确是否应对已有的内部控制制度进行修订与完善。并在此基础上，拟定新的审计对策，从而更好地体现审计的附加价值。

一、上市公司财务报告舞弊的特征

上市公司财务报告舞弊的特征主要有：(1)舞弊的主体是上市公司管理层。尽管上市公司财务报告舞弊可能出现在各个层面，但舞弊的主体是上市公司的管理层，舞弊通常经过精心设计，并且事后极力隐瞒注册会计师，难以有效识别。(2)舞弊的客体是会计数据。舞弊的方式主要有伪造变造上市公司的会计凭证、应用不恰当的会计方法和恶意变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章。(3)舞弊不能改变企业的真实盈利状况。财务报告舞弊是虚构或者篡改真实财务数据，不会也不能改变企业的真实盈利状况，相反，舞弊带来的虚假信息反而会干扰破坏正常的经营决策，恶化企业的盈利情况。(4)疏忽行为同属舞弊行为。勤勉尽责是代理人法律上应该承担的信托责任，因此，导致重大误导性财务报告的管理当局的疏忽行为同样应视为舞弊，在法律上属于虚假陈述的范畴。需要承担相应的法律责任。

二、上市公司财务报告舞弊的影响

财务报告舞弊不仅会导致整个社会的会计信息失真，危害社会经济的健康发展，而且对相关的机构和人员也会造成严重的经济后果。(1)削弱市场的资源配置功能。市场资源配置功能的发挥是以真实与公允的信息为前提的，造假的会计报表必然会误导市场，导致资源的逆向配置。(2)误导投资者。投资者根据失实的财务信息往往会做出错误的判断和决策，从而遭受投资损失。(3)相关机构受害。上市公司造假曝光后常常要面临重大罚款，甚至破产，无法正常生产经营，因此，同上市公司有业务往来的机构必然深受以其害。(4)相关中介机构受损失。相关中介机构如对上市公司财务报告出具审计意见的会计师事务所等，往往会成为民事诉讼案件中的被告，承担连带赔偿责任。(5)相关人员受重大打击。上市公司造假曝光后，对于公司高管人员来说，不仅会被监管机构裁定为证券市场禁人者，而且要承担相应的民事和刑事责任；对公司普通员工来说，凡参加养老基金、员工福利计划的员工或者其他持有本公司股份的员工在经济上将受重大打击。而且，诚实的雇员和诚实的高级管理人员也会受牵连而影响其职业生涯。(6)造成诚信缺失及投资者对上市公司的不信任。上市公司在大家的监督之下都造假，更不要说那些非上市公司了，投资者逐渐对上市公司提供的会计信息失去信任，对上市公司失去信心，长此以往，证券市场、资本市场将日渐萧条，真正想做企业的公司将难以融资，对社会造成的危害将是巨大的。

三、上市公司财务报告舞弊的主要手段

(一)虚增收入，虚增利润

第一，上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告目前(如年末)做假销售。同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后(如次年)以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。第二，寅吃卯粮，提前确认收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守会计准则和会计制度的规定，提前或推迟确认收入或成本费用。

(二)变更会计政策，调节利润

有些上市公司随意变更固定资产的使用年限、预计净残值和折旧方法，从而在报告年度多提折旧减少利润或少提折旧增加利润。还有些上市公司通过改变发出货的计价方法来调节利润。

(三)掩盖交易或事实

由于财务报表只能提供货币化的定量财务信息，决策者如果想做出正确的判断和决策，仅仅依靠财务报表信息是不够的，往往需要比报表资料更详细、更具体的信息，这些一般在会计报表的附注中体现。但目前公司出于粉饰报表的目的，在报表附注中通常掩饰交易或事实，常见作假手段主要包括对未决诉讼、未决仲裁、担保事项、重大投资行为和重大购置资产行为等的隐瞒或不及时披露。

(四)利用资产重组“扭亏为盈”

资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些上市公司用于粉饰会计报表。那些陷入PT、ST的上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。资产重组已成为许多上市公司扭亏为盈的工具和免遭摘牌的保护伞。

(五)假借关联交易转移利润

我国不少上市公司和关联人扭曲交易条件转移利润，从而滋生非法或不当关联交易来调整其账面利润，粉饰报表。其中，关联方重组更是亏损公司“扭亏”的捷径，其手段多种多样：通过交易安排，设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务；上市公司以高价或显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移；收取关联企业资金占用费，或利用低息或高息发生资金往来，调节财务费用；分摊共同费用或将管理费用、广告费用等转嫁给母公司；关联交易外部化——控股方通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司互相担保贷款，进行关联交易，编造业绩。

(六)少计营业收入，偷逃税款

一些利润充盈的绩优公司为达到少交增值税和所得税的目的，少计收入，藏匿收益。有些在应确认收入的情况下不确认收入，如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。

四、上市公司财务报告舞弊的原因

(一)利益驱使是根本原因

财务报告舞弊的背后有着巨大的经济利益作动力，上市公司通过提供虚假财务信息可骗取投资者、债权人、供应商、银行和政府等利益相关者的信任，并因此获得巨大的经济利益。如上市公司为满足配股增发条件的需要、避免被sT或退市的需要、银行贷款的需要、管理目标的需要等。大股东在其利益与国家、其他小股东、债权人发生矛盾的情况下，也会对管理者施加影响，粉饰财务报告。单位负责人有能力也有条件影响会计人员，为局部利益作假账，出假报表。同时，我国目前处于买方市场困境下的注册会计师及会计师事务所，为了一定的经济利益，不得不与上市公司管理层“合作”，出具虚假报告，甚至主动配合上市公司造假。

(二)舞弊收益大于舞弊成本

我国上市公司财务报告舞弊的目的主要是虚增利润，而虚增利润后的报表一旦对外公布，往往带来的就是流通股股价的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回报的重要方面。当然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我国，舞弊收益往往大于舞弊成本，这是很多上市公司铤而走险的一个重要原因。

(三)会计准则、会计制度的漏洞与执行的伸缩性，为财务报告舞弊提供了条件

一方面会计准则为虚假会计信息提供了操作空间，另一方面会计政策提供了越来越宽的选择范围，会计信息提供者总是在规定的范围内选择有利于自身绩效或其他目的的会计政策。再一方面，会计准则的滞后性为会计造假提供了契机。

(四)公司治理结构不完善

我国上市公司多数股权高度集中，股东大会成为“大股东会”，形成“一股独大”，客观上造成了财务造假的土壤。同时，董事会成员构成也不尽合理，“内部人控制”问题严重，董事会成员和经理人员往往互相兼任，董事会不但不能监督约束经理层的行为，反而还常常与经理层共同操纵上市公司，并在种种利益的驱动下，肆无忌惮地造假。另外，由于监事会成员的身份和行政关系不能保持独立，其工薪、职位等基本都由经营者决定，难以担当起监督董事会和经营者的职责。

(五)注册会计师审计作为上市公司外部治理的重要环节，未能发挥应有的揭露舞弊作用

上市公司报表使用者众，使用目的各不相同，注册会计师的责任已由对资本所有者负责扩大为对整个社会的责任。社会公众一方面要求注册会计师以社会公众利益为重，揭露管理当局的舞弊，承担起对社会的责任；另一方面却要求注册会计师自负盈亏，承担揭露舞弊的成本。当管理当局实际操控委托大权，即委托人与被审计人合二为一时，作为经济人的会计师事务所很难保持应有的独立性，从而无法保证审计质量，难以发挥应有的揭露舞弊作用。

六、上市公司财务报告舞弊的治理建议

(一)内外结合杜绝舞弊

要想从根本上杜绝因利益驱使导致的财务报告舞弊，必须多管齐下，内外结合。(1)建立相应的职业道德管理监控机制，对会计人员违规、违法行为严惩不贷，严格把好第一道关。(2)提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。(3)保证信息及时、准确的沟通，减少信息不对称。(4)完善上市公司股票发行规则。中国上市公司的财务报告舞弊动机往往围绕股票发行上市、新发和增发股票进行，因而证监会在制定各种相关规则时，应采用更科学的方法，对公司多项会计指标同时考核，遏制上市公司的舞弊行为。

(二)提高上市公司财务报告舞弊成本，加大法律的惩处力度

一是引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。民事赔偿既可以使因舞弊而蒙受损失的投资者得到补偿，又能给舞弊者形成确实的经济压力，抑制其违法冲动，从另一角度看，民事赔偿还具有调动有关利害关系人起诉的积极性，提高对财务报告舞弊者的威慑力。二是加大舞弊行为的刑事责任。虽然加大对舞弊公司和会计师事务所的行政和民事处罚力度有利于对财务报告舞弊形成威慑，但尚不能从根本上阻止财务报告舞弊，因此，加强对相关责任人的刑事惩罚应当成为重要选择。

(三)完善会计准则和会计制度

会计准则和会计制度是各方博弈的结果，留有较多的选择空间，为财务报告舞弊埋下了伏笔，所以加强对会计准则和会计制度自身建设、建立高质量的会计准则和制度就成了当务之急。防范财务报告舞弊，从会计准则和会计制度方面来说应该是提高会计信息的可靠性，并进一步完善会计准则和会计制度的制定，使之更加严谨。

(四)完善公司治理结构

第一，强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会的独立性。第二，加强公司治理文化的建设。上市公司内部，尤其是上市公司的高级管理人员内部，应该有一个良好的文化氛围：公司健康长足的发展需要公司具有长期竞争意识，上市公司要培养核心竞争力，建立自己的竞争优势。第三，加强公司治理的外部机制建设。加快资本市场的法制化建设，提高证券监管效率，加大对舞弊公司的处罚力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行为的发生。

(五)加强注册会计师行业监管，确保注册会计师审计独立性

第一，财政部门应与注册会计师协会明确划分职责，切实肩负起监管职责。建立起以财政为主，证监会、审计署为辅的监管体系，对监管职责进行细分，将财政部门作为监管平台。设置专门的机构管理注册会计师和会计师事务所，改变目前财政部门监管职能分散在各职能机构的局面，真正发挥对会计师事务所的监管职能，既要管人、管所，更要管质量。加大检查范围和处罚力度，对执业质量有问题的会计师事务所和注册会计师应从严处理。实行注册会计师强制轮换制度，防止注册会计师与被审计单位日久生情。第二，发挥行业自律作用，引导注册会计师诚信执业。在政府监管之外，注册会计师更需要行业自律，进行自我监督。应改善注册会计师协会人员结构，建立以注册会计师为主的协会，真正实现行业自律；加强对会员的管理和培训，提高其执业能力和职业道德水平；树立“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”的行业理念，塑造“独立、客观、公正”的职业形象。