无论是受托责任观的财务会计目标还是决策有用观的财务会计目标，其对财务会计目标的要求，主要都是从会计信息使用者的角度来考虑的。由于财务会计信息的有用性是建立在财务会计（会计信息系统）提供会计信息的可能性和会计信息使用者对会计信息的企盼性基础之上，单从会计信息使用者的角度来讨论财务会计目标或会计信息的有用性是不够的。对财务会计目标的认识，除了要从会计信息使用者要求的角度来分析以外，还应从会计信息系统职能的角度来进行论证，即财务会计目标的认定既要考虑会计信息使用者的主观愿望，也要考虑会计信息系统的客观能力。

第一，会计信息使用者是多元的，有些是现有的，有些是潜在的。由于会计信息使用者是多元的，不同的会计信息使用者对财务会计信息的有用性必然有不同的需要，即使是同一个会计信息使用者，在不同时期出于对不同利益的追求，其对会计信息的有用性也会有不同的要求。而财务会计作为加工、生产会计信息的系统，其所提供的“产品”只有一种，即会计信息。所以这里就存在一个众口难调的问题。由于财务会计信息系统所生产的“产品”无可替代，从经济学的角度看，财务会计必须是在考虑会计信息使用者需求的情况下尽可能地提供质量高、成本低的会计信息。

第二，不同的会计信息使用者由于其对财务会计信息的理解程度和驾驭能力的不同，其对财务会计信息的有用性也会有不同的评价。财务会计信息对会计信息使用者而言具有不对称的特点，而且会计信息使用者也会由于其对会计信息的理解程度和驾驭能力的不同，失去或部分失去财务会计信息原本就有的有用性。

第三，随着社会的不断发展，会计信息使用者对财务会计信息有用性的要求也会不断变化和发展。而财务会计作为人为的信息系统，却有其运行的固有规律及相对固定的要素、结构与功能。从系统论的观点看，一个系统如果其要素、结构没有改变，则其功能一般也不会改变，而功能没有改变，则该系统满足人们需求的能力也不会改变。当然系统的要素、结构是可以改变的，但这需要时间和过程，在系统的要素、结构和功能尚未发生变化之前，不能仅从会计信息使用者的主观愿望出发，对财务会计信息系统提出不切合实际的要求。

基于以上原因，在考虑财务会计目标的时候，除了要从会计信息使用者的角度来分析、考虑以外，还要从财务会计作为会计信息系统的角度来加以考虑，力求实现财务会计信息系统职能与会计信息使用者需求的有机结合。

财务会计作为一个信息系统，在考虑会计信息使用者的需求情况下，只能从力所能及的范围方面来探讨会计信息的有用性或财务会计目标。烽//火猎头专家粹为脱离财务会计信息系统力所能及的范围来讨论会计信息的有用性或会计目标，在财务会计信息系统没有相关职能的情况下追求会计信息的有用性，其最终结果只能是使财务会计信息系统成为会计信息使用者遭受的金融风险、投资风险、决策风险的替罪羊。影响投资和决策的因素是众多的，会计信息只是其中之一，而且也不一定是决定性的因素。在某种程度上，即使是财务会计信息系统正常运转，得出的财务会计信息也真实、可靠，但债权人和投资者等会计信息使用者也可能由于其他因素的综合影响而蒙受损失，使原本为有用的财务会计信息成为无用。

财务会计作为一个信息系统，具有反映、控制、评价、预测、决策等5项职能。会计信息系统的反映职能，是指财务会计通过其一系列程序和方法，把已经发生或已经完成的经济活动的数据记录下来，经过必要的计算、分析、综合，加工成为全面、系统的财务信息。这些财务信息主要反映企业已经形成的财务状况、财务状况的变化和经营成果。财务会计信息系统的控制职能，则表现为会计信息系统对经济活动的控制，其目的主要在于引导经济活动按照预定的计划和要求进行，以实现既定的目标。会计信息系统的控制职能主要体现于财务会计监督方面，会计监督通常是通过会计确认来实现的。在中国，国家财经政策、法规和企业财务会计制度、计划或预算等，是实施会计监督的依据。财务会计通过对企业经济活动有关数据进行会计确认，把符合会计确认标准的数据进行加工处理，提供反映计划或预算实际执行情况的财务信息。会计信息系统的评价、预测、决策等职能，由于都要在财务会计信息系统提供的会计信息基础上，通过会计信息使用者对会计信息的分析、比较以及综合运用，才能进行。这实际上是涉及到会计信息使用者对会计信息的理解、运用和驾驭能力问题。财务会计信息系统的基本职能就是反映和控制，财务会计作为一个信息系统，对已发生或已完成的经济活动实施或执行反映和监督职能，将已发生或已完成的经济活动数据加工成会计信息提供给会计信息使用者。

尽管财务会计目标是会计信息使用者对会计信息系统的一种主观愿望，它体现为会计信息使用者主观需求和财务会计信息系统客观职能的辩证统一，为财务会计信息系统的客观职能所决定，但这并不意味着财务会计信息系统实施或执行了反映和监督职能以后会计信息就会有用，财务会计目标就能实现。这里还有一个会计信息加工出来以后是否“适销对路”和“价廉物美”的问题。“适销对路”指的是会计信息为会计信息使用者所需要，而“价廉物美”指的是以较低的成本生产出高质量的会计信息。任何事物都有其绝对性和相对性，财务会计目标的实现程度，体现为可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等财务会计信息质量特征的具备程度。

需要特别说明的是，财务会计目标的实现程度取决于以上会计信息质量特征的具备程度。会计信息有用性是指会计信息具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，是因为从财务会计信息系统的客观职能看，其力所能及的就是这些方面。至于相关性的问题，会计信息质量特征有个体和总体相关性之区分。从个体相关性看，由于其所涉及的是各会计信息使用者的主观愿望和各会计信息使用者分析、驾驭、使用会计信息的能力等因素，而所有主观愿望和能力因素都不是财务会计信息系统所能左右的。

因此，不宜将个体相关性作为会计信息是否有用或财务会计目标是否实现的会计信息质量特征。如从总体相关性看，由于财务会计是随着社会生产的发展和经济建设的繁荣而产生、发展的，所以财务会计的“产品”———会计信息，就必然为社会生产和经济建设所需要。也就是说，对社会生产和经济建设而言，会计信息具有与之俱来的总体相关性。

在这种情况下（会计信息对社会生产、经济建设相关），财务会计信息系统如果将已发生或完成的经济活动数据加工成会计信息，会计信息也具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，则我们应该认为会计信息有用，财务会计目标已经实现。同样会计科研成果（会计理论、会计思想、会计观点等）如果能指导、规范会计实践最终得出具备以上特征的会计信息，则可认为该会计科研成果是科学、客观、可行和有效的且价值为正。

（一）中国市场经济环境的基本特征

1、国有企业仍然是中国经济的命脉，是中国市场经济建设的基础。市场上主要的微观经济组织仍然是国有企业，制造业、能源、交通等重要行业的企业主要是国有企业，大型企业、重点企业也大多数是国有企业，其他性质的企业还未形成规模。国有独资公司在公司制企业中仍占主导地位，国家是最大的所有者。即使是上市公司，国家股、法人股也占大部分，且不能上市流通。中国上市公司只占大中型企业总数的极少部分，而且，这些上市公司严格说来并不完全符合现代企业制度。

2、在中国股份制改制中，有限责任公司多而股份有限公司少。尽管股份制作为一种较为完备合理的企业制度正被中国广泛接受，但在股份制改制过程中，中国国有控股仍占绝大多数。国有控股公司资金融通方式仍以直接为主，通过资本市场进行间接融资的居于辅助地位。

3、资本市场不发达。资本市场是企业筹资的重要场所，但资本市场的不完善使企业不能很快进入资本市场，而潜在的投资者又不能通过资本市场自由选择投资企业。另外，多数分散的投资者不是很注重会计报表的使用，使财务报告对决策的影响作用减弱。这就使得决策有用目标的实施条件受到限制，并且在较长时间里，企业大量资金的取得，仍然采用直接投资的方式。此外，根据美国经济学家和实证会计学者法玛对市场有效性的论述并经有关的实证研究，中国资本市场仍处于弱型效率阶段，难以发挥其在资金融通中的积极作用。中国企业在融通资金方面对资本市场的利用仍很有限。

4、中国会计人员素质较低。企业规模有限，现代化程度低，若以决策有效作为其会计目标，显然很难达到其要求。另外，法制体系还不完善，一方面，相关配套法律尚未健全；另一方面；有法不依、执法不严的现象依然严重。

通过以上分析可以看出，中国在较长一段时期里，资本市场不会在企业资本筹集上发挥主渠道作用，企业大量资本的取得仍将采用的是传统的筹资方式；受托责任关系将主要通过国家及国家授权的机构与企业经营者直接接触形成；资源的委托方与受托方可以明确辨认，国家作为委托方仍将占据着重要地位。

（二）中国财务会计目标的构建——确立“以受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标。事实上，无论是受托责任观，还是决策有用观，都各有其生存的客观经济环境。结合中国的市场经济环境实际状况，我认为，借鉴西方的研究成果，并与中国实际相结合，确立中国以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标应成为中国会计工作者的当务之急。

首先，会计目标总是要与经济环境的要求相融合的，建立现代企业制度是中国会计当前和今后面临的大环境。现代企业制度的关键是法人制度。法人制度的实质是确认国家拥有财产所有权和企业拥有财产的独立法人财产权，使企业在对所有者承担财产保值和增值责任的前提下，成为自主经营的法人实体。因此，在法人制度下，投资者和企业的关系实质就是“委托——受托”关系。中国虽已有千余家上市公司，但它们只占中国大中型企业的极少部分，并且不是资本完全自由流通的上市公司。而且中国的资本市场既不发达也不规范，更重要的是社会主义的经济性质决定了必须保证国家对国有企业的所有权，国家作为会计信息最重要的使用者，必然最关心国有资产的保值、增值。因此，当前中国财务会计的具体目标主要应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上。

其次，尽管会计目标应以受托责任为主，但并不排斥决策有用观。因为要获取最大的收益，投资者必须借助会计信息进行投资决策，因而提供对决策有用的信息是会计的一项重要目标。但恰恰是受托责任关系的存在，使投资者有权要求取得信息，经营者也有责任提供信息。因此，会计最基本的目标，还是反映财产资源的受托责任。

这样的会计目标主要有三个优点：第一，它能够适应中国现阶段的市场经济环境。以受托责任为主，强调向国家或法人企业这些重要的大股东报告受托资源的经营、保值增值情况，同时兼顾到其他利益群体等的经济利益，通过资本市场使他们能积极选择投资企业，通过行使自己的权利来促使企业经营向好的方面转化。第二，以受托责任为主的会计目标作为理论的最高层次，能指导实务，特别是会计准则的制定，要求明确各要素定义，规定各要素的确认、计量属性，使会计信息的可理解性增强。第三，明确了以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标，有利于从根本上比较各国实务操作的异同，有利于中西方会计的融合，从而使会计真正成为一种世界性语言。

（三）实现以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标的建议。为了实现以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标，关键问题是如何对会计目标两个方面的信息需求进行协调，以提高信息的共享度，节约社会资源。其可能途径是对现有会计信息的内容加以改进和扩展，使它能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者的需求。这里最重要的是协调的出发点。我们不可能为了满足国民经济核算的需要，来转换会计信息中所提供的资产、负债、所有者权益等基本要素的内涵，剔除谨慎性原则；正如不必为满足纳税的需要而改变会计信息的内容一样。我们需要提供能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者需求的会计信息。只有在这一前提下讨论会计信息内容的扩展才有现实意义。

1、提高会计信息的及时性。投资者和债权人当然希望会计信息的披露越快越好，这能使他们对企业的风险和报酬作出及时反应。国家统计部门也对会计信息披露的及时性于以高度重视。会计信息披露的不及时，使统计部门每年要花大量的人力物力，进行各种统计调查，并对调查结果进行匡核算、估计。这不仅可能降低核算数据的精确度，还可能延误国家宏观经济决策。所以，应提高会计信息的及时性，加快发展企业的会计电算化工作并形成全国性的会计信息收集、分析和检索网络。

2、在现有的以历史成本计价的基础上，同时披露以公允价值计价的会计信息。这样做的好处是可以满足国民经济核算以及投资者和债权人的共同需要。在信息技术时代，金融业迅速发展，金融工具和衍生金融工具推陈出新，为公允价值会计创造了客观环境。投资者、债权人对企业未来信息的关注超过对历史信息的关注，公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的经济决策更具相关性。但采用公允价值计价必须解决公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计方法可操作性两个难题。对此还有一定的难度，而历史成本计量属性的最大优点是客观性和可验证性。因此，现阶段会计信息披露中应采用多种计量属性并存的模式。至于将来，随着电脑技术的进一步发展，理财学对金融工具计量模型的研究日臻完善，会计界解决了上述公允价值会计的两个关键难题后，可以使公允价值取代已沿用了几百年的历史成本模式，成为会计最主要的计价基础。