第一，国民经济增长是税收超额负担扩大的基础。税收必然会带来超额负担，因此，随着国民经济的快速增长和税基的扩大，税收作用的范围也相应的扩大，超额负担也必然扩大。在原有条件下，这种超额负担的扩大与国民经济增长呈线性关系，不会出现边际递增现象。这种超额负担可以看成是税收征收过程中的一种必然的效率付出。

第二，税收的超常增长是税收超额负担过快增长的重要原因。无论宏观税负还是微观税负，税收的超常增长都会导致超额负担的递增，而且超额负担增长的速度比税收增长的速度更快。但这还不够，还需要分析造成税收超常增长的原因。如果这种增加是对原有征管漏洞弥补带来的，虽然对新税基征税也会带来超额负担，但却可消除原有的.不公平，促进了经济效率的提高，是值得付出的超额负担。如果是由于经济结构趋向合理，经济效益增加而带来的超额负担是一种必然的付出。所以不能一概而论，而应进一步分析造成中国税收超常增长的原因。造成中国税收超常增长的原因是多方面的统计口径的差异。税收是按照现价计算征收的，而GDP增长率是按照不变价或者叫可比价核算的。据有关部门预测,2005年按照可比价格统计的GDP增长是9.8%，如果考虑价格因素,GDP增幅预计在13%—14%之间，与税收增幅间的差距就大大缩小了。2006年按可比价统计的CDP增长是10.5%，若按现价计算增长13.8%，与税收增幅的差距缩小。

2.经济结构影响，特别是产业结构变动对宏观税负水平的形成影响较大。随着中国向重化工业的推进，税负较高的第二产业比重近年来出现了持续提高的态势，同时伴随着税负较低的第一产业比重的下降，成为助推宏观税负上升的一个重要结构性原因。2004年与1994年相比，第二产业比重提高了5.04个百分点，其中工业比重提高了4.49个百分点。同期第一产业比重下降5.05个百分点。2006年第二、三产业的预计增加值分别为14.9%和11.4%，其增长均高于CDP增长，构成财政收入的主要税种（增值税、营业税、企业所得税等）均来自于第二、三产业，从而导致税收的增长高于CDP的增长。

3.经济运行质量改善的影响。在经济规模一定的情况下，经济运行质量越高，一定的投入生产出的增加值和利润的价值就越多，企业缴纳的增值税和所得税增长速度加快，相应地推动宏观税负水平的提高。如果出现相反的情况，经济运行质量下降，宏观税负也将相应下降。CDP中的“营业盈余”代表了全社会经济效益的总水平，相当于全社会的“利润”。2004年与1994年相比，营业盈余占GDP的比重提高了1.86个百分点,2005、2006年，经济运行质量进一步提高,2006年规模以上工业企业利润增长30%左右。

4.外贸进出口对经济增长的作用，与对税收增长的作用影响不同。GDP核算是外贸进出口净值，也就是说进口是作减项的，出口是做增项的，所以进口数量越多，对于CDP减去的数字就越多。但在税收上，只要发生进口了，那就会有税收收入，出口退税不从税收收入中扣除，是财政单独做退库处理。这也是税收收入增长会快于CDP增长的一个因素。

5.征管水平是影响宏观税负水平的另一个重要因素。在理论税负既定的情况下，征管水平高，就会有较高的宏观税负，征管水平低，宏观税负也随之下降。从中国的实际情况看,1994年实施新税制后，政策变动对税收收入的影响有增有减，但宏观税负持续上升，除经济因素外，反映出征管因素的显着作用。2001年税务系统推行“金税工程”后，特别是2003年以来，通过创新征管模式，整合信息资源，实施多项科学化、精细化管理措施，征管质量和效率显着提高。据粗略测算，各主体税种的征收率明显上升，其中2004年增值税征收率比1994年高出10多个百分点。征收率提高，成为直接拉动宏观税负上升的重要原因之一。

由此可见，中国税收超额负担的增长具有其合理性，但还需要思考的一个问题便是，现有的超额负担水平是否合适，以及如何进一步减少税收超额负担?

税收平滑模型的假设前提是政府收入规模合理。这就给我们以启示，如果中国的政府收入规模小于最优的收入规模，则这种税收扭曲的急骤上升可以看成是实现最优的路径中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果中国的政府收入规模不小于最优的收入规模，则这种税收扭曲的急骤上升则是对经济的损害，是不可以接受的，必须采取措施加以改变。

安体富(2002)采用大中小三个口径对税收负担进行测算，认为中国小口径的税收负担已经接近发展中国家16%—20%的平均水平，大口径的已经超过这一比例，并与发达国家水平接近，由此得出中国税收负担偏重的结论。马拴友(2002)运用计量模型对中国的拉弗最高税率和最优税率进行测算，并认为，为促进投资和经济增长，中国当前不宜过快提高宏观税负，待经济形势好转后税负可适当提高，但税收规模不宜超过23%。辛波、司千字(2005)从衡量税收负担率的指标体系、税收负担率区间选择的理论模型出发，对中国近期最优税收负担率的量值做了大致的估计，并认为中国最优税率应该在12%—19%的范围内。周全林(2006)认为，中国的宏观税负（大口径）已经接近30%，大大超过发展中国

家22%的平均水平，并已经达到很多发达国家宏观税负的水平。宏观税负偏重已经成为众多学者的一个普遍共识。

据此，笔者认为，中国在未来应该选择税收平滑路径，使中国的宏观税负保持在现有的水平上而不再出现大幅上升，这一方面是因为中国宏观税负已经偏重，另一方面则是由于宏观税负进一步上升将导致税收的超额负担以更快的速度上升，也即税收带来的效率损失将同样出现“超常增长”。

中国税收的超额负担完全可以在保持现有宏观税负的前提下，对原有的造成超额负担的地方进行改进，即通过“存量”调整和优化来减少超额负担，增进经济效率，促进经济发展，带来更多的税收收入和增长，从而有更大的财力去进一步优化税制，形成中国税制优化的良性循环。反之，任由税收超额增长，而忽视通过税制优化降低超额负担，则导致经济效率损失加大，阻碍经济发展，降低税收增长，形成恶性循环。2006年中国在税制优化方面取得了一系列的成果，如修订了个人所得税法及其实施条例，改革消费税制度，提高企业所得税工资支出税前扣除限额，继续在东北地区推行增值税转型改革试点，调整和完善了出口退税政策，调整了促进科技进步和就业再就业税收政策等等。随着两税合并与实施，将为市场主体创造一个更加公平的竞争环境，有利于优化资源的配置，促进经济的增长。

然而，通过优化税制来降低税收超额负担仍有很大的空间，当前及今后一个阶段中国完全可以通过税制优化来降低超额负担。笔者认为，两税合并后，急需进一步改革完善的便是增值税，需要进一步扩大增值税转型的适用地区和增值税征税范围。增值税与以往的道道环节征税的销售税相比其超额负担大大降低，中性特征明显。但中国增值税仍不是完全中性。一是中国增值税总体上（除东三省外）仍为生产型增值税。生产型增值税对固定资产的进项税额不允许抵扣，这部分进项税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致重复征税。消费型增值税可以避免这种情况，但中国仅在东北三省实行试点，并作为国家扶持东北三省重工业发展的一项税收优惠，这一政策在全国尚未推行。二是中国增值税的征税范围不宽。中国现行增值税只对境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人计征，从征税范围看，主要集中在工业生产、商品流通两个环节；从增值税课征对象看，只涉及动产和部分劳务，过窄的征税面致使重复征税现象严重，增值税抵扣链条中断，削弱了增值税内在制约机制的作用。因此，实行增值税转型政策的同时，有必要对中国增值税的征税范围加以调整。首先，可将交通运输、建筑安装等行业与货物生产密切相关，在社会再生产中不可或缺的环节，纳入增值税征税范围，避免企业在营业税和增值税之间转移税负，消除凭普通发票抵扣运费这种极不合理的现象，保障增值税抵扣链条的完整。其次，将征税范围扩展到其他与商品生产、流通密切相关的行业，乃至覆盖全部商品和劳务销售领域，充分发挥增值税的优势。

增值税转型面临的一个现实问题便是财政的减收。安体富(2005)估计，增值税转型约减收1000亿元—1400亿元。中国2005年一年就增收5148亿,2006年再增收6770亿，这为中国进行税制改革和优化的成本支付提供了有力的保证。即使减少的税收收入超出财政承受的范围，也可由国家发行国债来保证。这有两方面的好处，一是完成了增值税转型的这一重大的税改项目。二是随着增值税改革的完成，税收造成的超额负担大大降低，经济效率获得更大的提高，并使未来的预期税收收入增长，也为还债提供了有力的支持。