审计证据合法性要求证据取得的程序要合法，即证据的形成过程、收集方式和手段等要符合法定程序，同时证据的形式也要合法，即证据的形式要件要满足法律、法规规定的要求。在程序合法性方面，相对较容易做到，但在形式合法性方面，实际执行中却存在很多缺陷。以前《审计机关审计证据准则》对审计证据形式要件的表述不是很详细，近年的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》里做了补充规定，使审计证据的形式要件更加明确。如：实物证据，常用的审计方法是实物盘点，要注明实物的所有权人、数量、存放地点、盘点人员，并由双方在场人员签字确认；视听资料或电子证据，主要是与审计相关的会议录像、讲话录音、文本资料、运算数据、图形表格等，要注明制作方法、时间、制作人和电子数据运行环境、存放地点、存放方式等情况，声音资料应附该内容的文字记录；鉴定结论和勘验笔录，是审计人员就实物资产价值的评估、工程造价、文字资料的真伪等问题委托专业人员进行的分析判断，应载明鉴定或勘验的事项、向鉴定或勘验部门提交的相关材料、鉴定人或者勘验人资格等。实际执行中，审计人员或未对实物证据注明相关情况；或未对照片等视听资料注明制作方法、时间和制作人；或未对相关统计分析表格进行说明，使别人难以理解数据间的关系及分析结论；或对调查记录缺乏被调查人签字等，使审计证据的形式要件不完备，这将直接导致审计证据失去法律上的有效性。

（四）信息化影响审计证据客观性

审计证据客观性是指证据反映被审计事项原貌的特征。需要审计人员主观判断越少的证据，越能客观地反映被审计事项，其证明力越强。随着计算机信息技术特别是网络技术在会计领域的应用和发展，传统的手工会计核算手段正逐步被以计算机及网络枝术的应用为特点的会计电算化核算取代。电子证据存在的易修改、不留痕的特性,无疑会加大审计取证的难度，影响审计证据的客观性，增大审计风险。

审计工作是在一定审计理论指导下方法与实践的结合，而审计取证方法是审计工作的关键。从审计工作的整体来看，审计过程最重要的是取证过程，它是审计机构和审计人员根据既定的审计计划和审计目标，运用一定的程序和手段搜集、筛选、整理和综合、分析审计证据，从而得出审计结论的工作过程。因此，审计取证是整个审计过程的中心环节。

哲学的方法论是我们认识世界和改造世界的最一般、最根本的方法，马克思主义的唯物辩证法将世界上各种事物看成是普遍联系和不断变化、永恒发展的。坚持联系和发展的观点，注重在实际工作中运用联系和发展的眼光看待认识问题，不断改进工作方法，解决实际问题，对于审计来说至关重要。

审计服务的对象不同，其要求和特点也不同，因此就需要确定不同的审计目标，运用不同的程序和方法。同时，审计的环境千差万别，各种政治的、经济的、法律的因素都在不断发展变化，因此社会对审计的具体需要不断向更高层次发展，审计从监督受托财务责任，发展到剖析企业深层次问题的经营管理审计。其审计取证方法和技术手段必须不断地自我更新、自我完善，不然审计将名存实亡。因此，审计要存在，要更好的发挥作用，要提高自己的地位，就必须在技术方法上不断地调整以适应环境的变化。当前在被审单位规模不断扩大，业务量不断增力口的情况下，就要实行制度基础审计的审计模式，采用内部控制制度评审的方法。如果仍然沿用传统的账户基础审计方法，就必然导致审计时限的延长和审计成本的上升，降低工作效率。随着审计环境的日益复杂化，审计风险越来越大，因此审计从发展的观点来看，还必须引入风险防范的技术方法，以使取证工作更加科学合理，增加审计结果的可靠性和可信度，从而有效避免风险。

每当审计人员开始审计取证时，总是面临着必要的抉择，即怎样取证和取哪些证的问题。审计取证方法多种多样，每一种方法都有其特定的目的和适用范围。因此，在开展审计工作，选用审计方法时，必须针对审计项目的特点综合考虑、灵活运用。

(一) 要与特定的审计目的相适应。审计取证服从于审计目标，服务于审计目的，采用什么样的取证方法，必须与特定的审计目的相适应。比如，财经法纪审计是以审查核实有关部门交办，或群众检举揭发的严重违法行为而进行的专案审计，它的审计取证方法一般可采用查询法、比较分析法。即审计人员可以根据已经掌握的专案材料，进行调查了解，征询意见，书面查询、函证，再通过比较分析后取得真实可靠的审计证据。又如，财务收支审计是查明被审单位财务收支活动的合法性、合规性以及会计资料的真实性和正确性，审计的范围比较广，审计针对性较差。因此，对审计中发现的重大问题要采用详查法，而对一般问题采用抽查法，即采用重点和一般区别对待的方法，这与会计核算重要性的原则是相通的。

(二)要与被审单位的具体情况相适应。审计取证方法的选用要从实际出发，坚持实事求是的原则，适应被审单位的具体条件和实际需要，否则，往往会费时费力，事倍功半，甚至影响审计结果。如果通过测试，被审单位内部控制制度比较健全，落实比较到位，经营管理比较完善，一般采用抽查法。相反如果被审单位内部控制制度不健全、不完善或流于形式、贯彻不力，则必须采用全部审计和详查法。同时，对于单位较大，业务较多，会计核算分散的被审单位，一般通过抽样选取具有代表性的业务进行抽查审计，而对于单位较小、业务较少的单位则采取直接的全面审计。

(三) 要与审计主体的性质、任务相适应。审计的主体可分为内部审计和外部审计，即内部审计机构、国家审计机关和社会审计组织。它们的性质决定了审计工作的主要任务和目标，它们所采用的审计取证方法就有所不同。例如外部审计一般承担事后审计的任务，主要采用审阅、查询、核对和盘点法，而内部审计一般担负着事前、事中和事后审计的多种任务，它所采用的取证方法也复杂多样，除采用以上方法以外，对事前、事中还采用比较法和分析法等。又如抽样审计是一种普遍采用的取证方法，审计主体不同，所选择的抽样方法也有区别，内部审计人员一般比较熟悉业务，对被审单位的情况比较了解，内部审计一般采用判断抽样的取证方法。而外部审计为尽量减少审计风险，要采用统计抽样的方法。另外，管理审计和绩效审计是内部审计的特殊任务，它包括的范围非常广泛，几乎涉及经营管理的所有方面，因此传统的财务收支审计方法已经远远不能满足要求，需要引入企业管理的方法，如组织结构分析法、现金流量分析法、资本结构分析法和资产估价法等。并且管理审计的方法还要随着经营方式转变不断推出新的技术方法。

(四)要与审计方式和审计工作的地点相适应。审计按照审计工作的方式或地点分为报送审计和就地审计。报送审计是被审单位将审计资料报送给审计机关进行的审计，审计工作的地点在审计机关所在地。就地审计则是由审计机关派出审计组或审计人员到被审单位进行的现场审计，审计工作的地点在被审单位。由于审计工作地点的不同，所采用的审计取证方法也不同。例如，查询法在就地审计的情况下可以采用面询法，即审计人员可以与有关责任人员进行面对面的交谈，就有关审计事项进行讨论，说明和澄清有关问题。而报送审计只能采用通信询问或函询法。又如，就地审计可以对现金、实物采用盘点法，即在被审单位进行实地盘点，核对、证实其数量和质量及使用情况，而对于报送审计就没有条件采用这种取证方法，因此审计取证必须充分考虑不同地点的影响。

审计取证应该依照不同的时间、地点和条件，选择采用最适宜审计项目特点的方法。要充分运用马克思主义唯物辩证法的观点和方法，从普遍联系和运动发展的角度认识审计问题，不断改革和完善审计技术方法，以适应市场经济发展的需要。

观察是审计取证过程中常用的方法之一，是对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行实地察看。然而，在实际工作中，常见有的审计人员运用观察取证得心应手，且在极短的时间内获取了大量的亲历第一手资料和审计证据，而有的则不尽人意，其原因主要是未真正掌握审计中观察的技法所致。现结合自己的实践，归纳出审计中的观察“四法”，供大家参考。

一是“障眼”观察法。即审计人员在观察前，不打招呼、不告知被审单位有关人员意图，按照掌握的线索和发现的疑点，找个“空隙”，采取“随便走走，转转”形式，寻找观察目标，并及时编制观察记录，注明观察的事项、内容和结果等，以获取有力的证据。通常“障眼”法是在被审计单位不积极配合或审计机关配合纪委查处案件时使用。此法外在表现为观看无“目的”和漫不经心，但在实际运用时往往达到意想不到的效果和审计进展的突破。

二是“定序”观察法。即按照一定的顺序进行观察。或由上到下，或由左到右，或由近及远，或由东到西，或由点到面，或由外及里……　“定序”观察易把握，是我们审计人员最常运用观察取证的方法之一。观察时，应细致认真，如清点固定资产时，应看清楚型号、数量、运行状况，是否与报送的盘点帐册相符。

三是“寻根”观察法。即对被观察对象，从头至尾，寻根追底，把它看全问清，找到它的‘底’，以获取有效的证据。此法在实际运用中，往往与询问取证方法有机结合起来，审计人员可以一边观察，一边询问一同到现场的被审计单位分管人员或具体承办人员，弄清相关事项的过去、现在、变化的前因后果。采用“寻根观察”，有时需要反复多次，才能“寻”出需要取证的“根”。

四是“比较”观察法。即将现场观察到的实际状况、清点的数据，与观察前查阅的相关资料、报表数据，进行对比或“联想”，对观察事项作纵向和横向比较，以收集有力的证据。运用“比较”观察法，往往是与分析性复核有机结合起来，除重视现场观察外，还应把功夫下在观察前的准备工作上。要求在观察前，应熟悉被审计单位提供的相关数据和资料，了解被观察对象的过去历史，掌握同行业的参照平均指数，使其成为观察取证时，提供依据和分析判断的参照物，只有这样，才能确保观察时，心中有数。

审计观察是一门很深的学问，是一种艺术，要想掌握她，除掌握一些技法外，重要的在于实践中摸索总结，在具体运用中不妨注意以下几点：

第一，要确立观察目标。观察前要事先设计制订完整的观察计划（除特殊情况外），确立明确具体的观察目标，按计划进行观察。观察中勤作审计观察笔记，观察后须对审计记录进行整理，以便获得充分有效的证据。

第二，要“用心”去观察。观察是有意识、有目的地知觉自然或社会现象的过程。必须“五官开放”，充分运用视觉、听觉、味觉和躯体觉，特别是要进行联想、思索，要将“观察”与“思索”结合起来，才能充分体现观察在审计取证中的魅力。

第三，要尽可能与其它取证方法结合起来运用。虽然观察在收集审计证据中可以单独采用，但在实际工作中，为保证审计证据“四性”（即：充分性、合法性、相关性、客观性），往往会根据不同取证事项的需要，与检查、监盘、查询、计算、分析性复核等方法有机结合起来，使收集审计证据过程更具科学性，效果更好。

第四，在条件允许的情况下，可以根据需要，借助现代物理的某些仪器和手段进行观察取证，使取证的说服力和证明力更强，以适应日新月异快速发展的审计需要。

在实际工作中，审计人员对书面资料的检查通常是通过审阅和复核进行的，这里主要讲一下审阅。审阅是指审计人员审查和翻阅会计凭证、账簿和报表，以及计划、决策方案、合同、会议记录等书面资料，借以查明书面资料及其反映的经济活动的真实性，合规性，从中发现错弊或疑点，并收集审计证据的方法。它广泛用于财政财务收支的合规性审计和财务会计报表的真实性审计。

一、对原始凭证的审阅

主要是审阅原始凭证的格式和内容

审阅原始凭证的格式，主要是审阅原始凭证的各要素(抬头，日期、填制单位、品名、规格、数量、单价、金额等)是否齐全、真实、规范。重点关注：原始凭证的编号是否连续；是否加盖填制单位的公章或注明其名称、地址；是否有经手人和业务负责人的签字；摘要栏的字迹是否清楚，计算是否正确，有无刮擦、涂改或伪造的痕迹；发票性质是否符合要求，有无以资金往来发票替代结算票据；使用过期或作废票据等。

审阅原始凭证的内容，主要是以法律、法规、政策和制度等作为审计标准，审阅原始凭证所反映的经济业务是否真实合法合规。重点关注：经济业务是否符合被审计单位的实际情况；是否符合有关法律法规的具体规定；入账时是否经过了必要的审批程序，符合有关会计制度、会计准则的规定。

二、对记账凭证的审阅

对记账凭证的审阅与审阅原始凭证的要求基本相同，主要是审阅记账凭证的格式和内容。

审阅记账凭证的格式主要是审阅记账凭证的各要素(抬头、日期、填制人员、摘要、借贷方向、金额、记账凭证编号等)是否齐全、真实、规范。重点关注：记账凭证的制单人员与复核人员是否签名，有无无人负责的记账凭证；记账凭证的编号是否连续，断号记账凭证的去向。

审阅记账凭证的内容主要是：审阅记账凭证是否附有合法的、具有足够证明力的原始凭证；所附原始凭证的张数与记录数量、摘要内容是否一致，有无以自制原始凭证替代外来原始凭证、以复印件替代原始凭证的情况；记账凭证的记载是否符合会计制度的规定，所记账户和会计分录是否正确，有无错用账户或记错方向，或利用会计处理弄虚作假等舞弊行为。

三、对会计账簿的审阅

对会计账簿的审阅主要包括对会计账簿格式的审阅和对会计账簿内容的审阅两个方面。

对会计账簿格式的审阅主要是：审阅会计账簿反映的各项记录登记是否规范和完备。业务摘要、对应科目是否齐全；是否按照规定的方法更正记账错误，有无刮擦、涂改等痕迹；会计账簿的启用手续、使用记录和交接记录是否完整合规。

对会计账簿内容的审阅主要是：审阅会计账簿记录反映的内容是否真实、合法。账户对应关系是否与记账凭证(科目汇总表)一致，是否符合会计制度的要求；明细记录的内容是否与记账凭证一致，有无错误舞弊。

需要说明的是，由于日记账、明细分类账和会计台账、会计备查簿等会计账簿的记录较为详细，通过审阅能够且易于发现问题，特别是检查现金收支，结算业务、债权债务和各种费用支出明细账时，更适宜采用审阅检查。而总分类账等会计账簿由于记录不详细，用审阅检查的意义不大。

四、对会计报表的审阅

对会计报表的审阅主要包括对会计报表格式的审阅和对会计报表内容的审阅两个方面。

对会计报表格式的审阅主要是：审阅会计报表是否按照会计制度和其他财务制度规定的要求编制；编制手续是否完备，有无编制人员和审核人员的签章。

对会计报表内容的审阅主要是：审阅报表项目是否完整；各相关项目的对应和勾稽关系是否正确，相关数据是否一致，有无异常变化情况；会计报表是否平衡；报表说明或附注是否对应予揭示的重大问题做了充分披露。

对会计报表的审阅是审计实施阶段一项非常重要而又复杂的工作。在会计报表审阅过程中，会计人员应履行必要的审阅程序，保持应有的职业谨慎，获取充分、适当的证据，以发现可能存在的导致会计报表发生重大错报的情况。

一般情况下，对会计报表的审阅程序主要包括以下环节：了解被审计单位及其行业的情况；审阅被审计单位采用的会计准则、会计制度及行业惯例；了解被审计单位的会计系统，特别是确认、计量、和报告等环节的程序和具体执行；审阅、查询会计报表中所有重要的认定。分析、发现异常报表项目、异常报表对应关系；审阅会计报表是否遵循了所指明的编制依据或基础；获取并审阅被审计单位的承诺，被审计单位重大的、可能对会计报表编制产生影响的会议、决定的纪要；就会计报表审阅检查中发现的疑问查询被审计单位的有关单位和人员。

审计人员审阅会计报表应保持的必要的职业谨慎主要是指：审计人员如果认为会计报表可能存在重大错报、应继续实施支持该结论的必要的审计程序；审计人员应当关注可能引起本期会计报表调整、披露的期后事项。

审计实践中，审计人员审阅的会计报表在很多情况下是较为复杂的合并会计报表。较之对一般会计报表的审阅，审计人员对合并会计报表的审阅要重点关注以下几个方面的内容：1．在审阅合并会计报表各成员单位的个别会计报表的基础上，对被审计单位合并报表的底稿、抵消分录和其他合并资料进行审阅和分析；2．对被审计单位合并范围的披露情况进行审阅。3．对合并会计报表各成员单位的会计报表决算日、会计期间的一致性进行审阅；4．对合并会计报表各成员单位采用的会计制度、会计政策的一致性进行审阅；5．对合并会计报表各成员单位的长期投资及收益确认进行审阅；6．对合并会计报表各成员单位的收入、支出等关联交易进行审阅；7．对合并会计报表中的外币折算业务的方法和结果进行审阅；8．对合并会计报表中的少数股东权益和收益进行审阅。

五、对其他书面资料的审阅

对其他书面资料的审阅主要是通过审阅被审计单位的计划、预算资料、合同资料、业务规范、规章制度和其他有关资料，来进一步地收集审计证据，同时验算和确认相关会计资料的真实性、合法性。

对其他书面资料的审阅重点是关注其采源是否可靠、数据计算是否正确、业务内容是否合法等。实际工作中，对其他书而资料的审阅与对会计资料的审阅应相辅相成进行。

随着对审计质量的要求越来越高，对审计取证工作也提出了更高的要求。因此，保证审计证据质量，提高审计证据的可靠性、充分性、相关性与合法性更显重要。

当前审计取证中存在的问题

总体说，存在的主要问题是审计取证不规范，盲目性、随意性较大。

1.审计取证程序不规范，缺乏统一的标准。审计证据是审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。尽管审计证据准则中作出了“审计人员收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”的原则要求，但对于不同性质的审计项目取什么证以及如何进行取证等等，没有明确规定。因此，即便在同一问题的取证上，不同的审计人员，可能收集不同的审计证据。许多审计取证，在取证之前没有系统地分析决策，仅仅凭经验，盲目取证，导致证据不充分不相关；取证后未能就取证资料进行系统地分析整理，审计证据不足以支持审计结论，证据力不足，加大了审计风险。

2.审计取证方式方法趋于单一化。受习惯性思维影响，审计取证一直以检查财务账表为主，重视书面证据，忽视环境分析实物证据。侧重内部证据，避开外部证据。

对环境证据的收集主要是指对被审计单位有关内部控制环境、会计系统、控制程度、各种管理条件、管理人员素质等事实的取证。在规范的审计程序里规定了对被审计单位内部控制制度进行测试等取得环境证据的重要环节，但审计人员在审计过程中常常未做到这一点，有的虽零散地做了一些这方面的工作，但并未对相关的符合性测试、审计调查进行记录，并编制审计工作底稿，造成审计建议、审计评价存在明显的证据不足。外部证据同内部证据相比，证明力较强，但由于客观上取得外部证据成本较高等原因，现实中外部取证做的仍不够，导致审计证据证明力不足。

3.审计取证的内容不规范。对审计证据的充分性、相关性没有一个标准的尺度去衡量，取得的审计证据不充分和过滥同时存在。数量不少，但相关性差，与审计具体目标及审计事项缺乏联系，与要查处的主要问题关系不大，甚至无关的审计证据收集了很多，还产生重复和互相矛盾的材料，进行归纳整理时很困难，无形中浪费了审计成本。

4.取证文书形式不规范。有的证据只记录一些数据，没有文字说明材料。有的需要通过审计人员分析、复算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，无计算依据或者其他必要的说明；对于重要的审计证据，有的缺少经过被审计单位确认审计事项的事实及其定性的环节，仅对收集的零散证据盖章，没有经相关责任人员签字认定的文书，加大了审计交换意见时的沟通难度。

提高审计取证质量的对策

导致上述问题的产生，主要原因是缺乏专业操作指南，审计人员素质不适应，对审计人员责任追究制度落实不到位，以及审计取证手段上的限制等。笔者认为，要提高审计证据的质量，应做好以下几个方面的工作：

1.创造健全的审计法制环境，全方位规范审计取证。审计工作的规则是判断审计质量的重要标准，审计准则体系为审计工作确立了工作规范。衡量审计取证质量的一个重要方面，就是看审计机关履行法定职责和遵守职业规则的情况。审计准则体系的健全和完善，将进一步规范审计人员的行为，并为控制审计质量提供标准和依据。

审计机关应当根据审计取证过程中的需要制订相关的取证工作表格，规范审计取证格式，以规范审计人员的审计取证行为，减少人为差错，提高审计证据的质量。

2.进一步明确和落实取证责任。审计项目质量责任追究制度是提高审计质量的重要保证，应以追究责任的方式促使审计法、审计准则、审计项目质量控制办法的规定落到实处。要实行责任追究制度，以增强审计人员的质量意识和责任意识。

3.建立科学的审计取证决策机制。取证之前要分析思考，想清楚了再做，解决取什么证？怎么取证？取哪些证？取多少证？何时取证的问题。一要明确审计取证的范围，要有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。二要明确审计证据的转化方式。要收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据。要使原始证据转化为其他便于收集的审计证据形式，既保证其证明力，又减轻审计人员工作量，提高审计取证的效率。

4.加强审计取证技术方面的培训和研讨，提高审计人员的执业能力，增强审计人员的质量意识和责任意识。当前应加大对审计人员使用现代审计方法和信息技术的培训力度，提高审计人员利用现代审计技术的能力以及专业判断能力，用有限的审计资源，保质保量地完成审计取证工作。