我国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。

(三)审计理论和审计方法不完善

国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。

(一)全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力

除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。

鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型(如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易)；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。

(二)审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通

审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需

指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

(三)强化第三方估值，建立健全公允价值市场评估体系和数据库

在公允价值计量中，难免会不同程度地引入企业的估计和判断，这些估计和判断受制于企业的利益取向，会降低估价结果的客观性、破坏计量的公允性。而独立的资产评估机构不受企业利益取向的影响，其评估结果与真实公允价值的差异一般是由于技术误差造成的。因而在利用估值技术确定公允价值计量的情况下，作为独立、合格的第三方专业评估机构的评估价值可以成为可靠公允价值计量的重要依据。此外，鉴于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高，估值技术使用参数的客观性会直接影响到公允价值计量的可靠性，被审计单位和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果。为了使公允价值计量更可靠，有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易，能够更好地拟定市场评估制度，因此，建立一个强大的信息数据库，积累行业数据，不仅可以为审计人员对企业进行公允价值计量提供参数，而且能够为审计人员提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，从而使公允价值审计有据可依顺利实施。

(一)进行风险评估和控制测试时的公允价值审计策略

公允价值计量属性本身就存在一定的不确定性，需要管理人员以及财会人员根据市场情况做出合理的判断。这就存在一定的人为因素，尤其是当市价不存在需要对未来的现金流量进行估计，并且还要选择合适的折现率的时候。所以在审计时，首先，注册会计师需要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。如果在审计时，被审计单位一反常态，出现一些怪异行为，对注册会计师所需要的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问含糊其辞、甚至是故意回避或绕开话题，这时注册会计师要提高警惕。 其次，要深入了解被审计单位的经营状况和融资扩股情况等相关内容，要把握其所处行业的发展状况、被审计单位的市场占有率情况，被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市以及管理层的期权行权等方面的考虑，如以前股市上的10%现象以及现在的6%现象。

再次，注册会计师要全面了解被审计单位的内部控制情况，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序；注册会计师还应当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。另外，注册会计师还应该特别关注管理层采取特定措施的意图，对其意图获取审计证据、做出评估，并考虑管理层实施相关行为的能力。因此，注册会计师要考虑以下事项：当适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准时，管理层是否充分评价和适当运用这些标准来支持其选用的方法；根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定，判断采用的估值方法是否适当；根据被审计单位的业务情况、行业状况和所处的环境，判断采用的估值方法是否适当。

(二)实质性测试阶段的公允价值审计策略

由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师在开展审计工作时，要本着谨慎、怀疑的态度，贯彻风险导向的审计意识。注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，要对管理层采用的重大理论假设、选用的主要估值模型、采用的基础数据的来源、准确性等进行测试和分析；然后对依据管理层选用的假设、模型、数据对公允价值进行重新估值、重新计算，来印证管理层计算的公允价值是否真实、是否恰当有效；最后，还要考虑或有事项、期后调整等对期末公允价值计量及披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的合理性、有效性、可靠性时，注册会计师应当仔细考虑下列因素：管理层的假设是否建立在合理的理论推导之上，有无理论根据；公允价值估价运用的模型是否合理、有效，是否考虑了相关的制约因素；能够及时、可靠地获取管理层的假设、模型需要的信息。

与现代风险导向审计

1.两者直接联系。

在进行现代风险导向审计时，评估审计风险必须考虑企业经营风险。被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当着重关注可能影响会计报表的经营风险。经营风险源于对被审计单位实现目标和执行战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。大部分经营风险最终都具有财务后果，从而影响会计报表；注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致会计报表发生重大错报。而在公允价值审计中，由于企业经营风险将量化并在表内反映，审计时也必须考虑、复核和测试。由此可见，企业经营风险是两种审计模式联系的桥梁。

2.两者内在联系。

现代风险导向审计与公允价值审计相互作用。以现代风险导向审计为理念的审计风险准则修改了审计风险概念和评估审计风险程序，提出了重大错报风险，更有效合理地评估了审计风险，使审计人员可以更充分地了解公允价值计量过程的复杂性，为进行公允价值审计实质性测试创造了前提。但如果审计人员评估出审计风险，但是审计风险不能在财务报告中反映，只能在附注中披露或根本不予反映，那么现代风险导向审计降低审计风险的目的将无法实现，财务报告使用者仍将承担巨大的风险。因此，现代风险导向审计要求采用公允价值审计，采用公允价值审计是有效进行风险导向审计的保障。也可以说现代风险导向审计与公允价值审计是现代审计发展的两个方面，实施公允价值审计要以现代风险导向审计为前提，而真正有效地实施现代风险导向审计必须以实施公允价值审计作为保障。

(二)对两者关系的新认识

在我国审计准则体系中，现代风险导向审计与公允价值审计是一般和具体的关系，公允价值审计中审计风险的评估只是一般审计风险评估的一个特例。现行的审计评估体系是以审计风险准则为基础，由此引出公允价值审计风险的评估。而实际上，现代风险导向审计与公允价值审计应是一个事物的两个方面：前者是从审计程序出发，后者是从审计对象出发。新的审计风险评估体系应该是：审计风险准则和公允价值审计准则合二为一，以公允价值审计为主体，在公允价值审计体系下遵循现代风险导向审计理念进行审计风险的识别、评估。

公允价值审计的审计对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。由于公允价值计量属性的特殊性，公允价值会计的发展。必然导致审计问题的出现。刘刚(2003)指出，“如果公允价值计量可靠性较弱.对审计的冲击也会是很大的 如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能规避审计风险.是审计人员无法回避的问题”。问在分析公允价值审计对内部控制的需求之前。应先探究公允价值审计风险的特殊来源。

1.公允价值审计风险的特殊来源

(1)会计估计。

公允价值的计量和披露属于会计估计。会计估计具有一定的主观性.而主观性的存在。势必会导致会计估计可靠性受到损害的风险存在。

(2)公允价值的特性。

谢诗芬(2004)指出。“公允价值的特征包括公允性、计量对象的全面性、交易市场的兼容性、交易和交易双方的虚拟性、计量的不可加性、概念的动态性、简化金融工具会计的复杂性”

① 由于必须按公允价值计量资产和负债的全面性.会计中需要估计和判断的问题也随之增多。这就增大了公允价值计量和披露的可靠性受到损害的风险此外.还有一些资产和负债允许使用公允价值或其他计量属性计量.这种计量属性的选择性.容易导致利益操纵 存在着计量和披露不可靠风险。

②在不活跃市场.计量公允价值可能需要对市场指数、未来现金流量、资产折现率、资产成新率、负债实际利率等进行估计.这需要更高水平专业技能。否则会出现因估计不当而造成计量和披露不可靠风险。

③ 公允价值交易存在多个市场。各种市场交错在一起，每个市场都有自己的市场参与者.公允价值交易市场和市场参与者的选择和确定存在着计量和披露不可靠风险

重起草的第540号国际审计准则(IntemationalStandard on Auditing No.545.ISA No.540)(征求意见稿)指出.“管理层应评估估计不确定性(Estimati0nuncertaintv)的影响。估计不确定性就是指财务报表项目对其计量固有不精确性的易感性”由于估计不确定性在。公允价值计量和披露自身存在着不可靠风险。

(3)风险的量化。

公允价值计量和披露程序需要对风险进行确认和计量。风险量化本身的主观性导致了审计风险的产生

2.公允价值审计准则对内部控制的要求

公允价值给审计带来了新的风险和挑战.公允价值审计需要得到内部控制更强有力支持和保障

(1)国际公允价值审计准则对内部控制的要求

随着审计理论和内部控制理论发展.公允价值审计发展分三个阶段：形成阶段、发展阶段、合并阶段。

① 在公允价值审计形成阶段.审计准则是采用内部控制结构.准则采用“相关控制程序或相关控制”的提法。2002年7月.IFAC发布了ISA No.545《公允价值计量和披露的审计》，生效日期为2003年6月30日。这标志着第一份公允价值审计方法的国际化标准开始确立。它指出.“审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及相关控制程序过程的充分理解. 以发展有效的审计方法”。 2003年2月香港会计师公会(HongKong Institute of Certified Public Accountants，HKICPA)发布的审计准则公告第421号《公允价值计量和披露的审计》(Statement on Auditing Standards No.421。SASNo.421)与ISA No.545提法相同。2003年1月.美国注册会计师协会(American Institute of Certified PublicAccountants.AICPA)正式发布审计准则公告第101号(SAS No.101)《公允价值计量和披露的审计》。它指出。“审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及其相关控制充分理解。以发展有效的审计方法”。tgr2002年12月。AICPA还发布了一个针对具体资产、负债和所有者权益组成部分公允价值计量和披露审计的工具包。 它也指出.“当获得确定在企业合并中取得资产和承担负债相关的公允价值计量和披露的实体过程的理解时.审计人员考虑对确定公允价值计量过程的控制”。2003年11月。加拿大特许会计师协会(CanadianInstitute of Chartered Accountants.CICA)发布的保证手册的第5306节《公允价值计量和披露的审计》与SAS No.421的提法相同

② 在公允价值审计发展阶段.审计准则采用内部控制整体框架.准则采用“相关控制活动”的提法 2003年10月。由于审计风险模型的修改.风险导向审计模式的推行.IFAC对ISA No.545进行了有关内容进行了修改。新修订的ISA No.545指出.“作为实体及其环境。包括其内部控制理解的一部分.审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及其相关控制活动过程的充分理解。以确认和评估认定层的重大错报风险.设计和实施进一步审计程序”。2004年HKICPA发布第545号香港审计准则(Hong Kong Standard 0n Auditing545，HKSA No.545)《公允价值计量和披露的审计》,31与ISA No.545提法相同

③在公允价值审计合并阶段.由于公允价值的计量和披露在财务报表中越来越重要.将公允价值审计纳入会计估计审计当中.公允价值审计成为会计估计审计的重点和难点.公允价值审计准则使用“相关控制”提法。2006年12月.IFAC发布了重起草的（ISA N0.54o）《会计估计。包括公允价值会计估计.和相关披露的审计》(征求意见稿)，同时提议废止ISA No.545，评论截至日为2007年4月30日。它指出.“当实施风险评估程序和相关活动来获得实体及其环境.包括实体内部控制的理解.审计人员应获得管理层如何做出会计估计，和所基于数据的理解，包括相关控制”。四随后征求意见稿又详细说明为获得相关控制的理解.审计人员可能要考虑的事情.以及指出可能与做出会计估计相关的其他控制活动。2007年2月.CICA发布了第540号加拿大审计准则(Canadian Auditing StandardNo.540。CAS No.540)《会计估计.包括公允价值会计估计，和相关披露的审计》(征求意见稿) 与ISA N0.540征求意见稿的提法相同

不管公允价值审计对内部控制提法有什么变化.公允价值审计对内部控制要求一直没变.而且更加强调。重新起草的ISA No.540征求意见稿中指出.“管理层有责任建立做出会计估计的财务报告过程.包括足够的内部控制” 而以往公允价值审计准则只指出管理层有责任建立一个公允价值计量和披露的过程

(2)国内公允价值审计准则对内部控制的要求。

2005年12月16日起.中国注册会计师协会发布两次《中国注册会计师审计准则第X号——公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)。在第一份《中国注册会计师审计准则第X号— —公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)中指出，“作为了解被审计单位及其环境的组成部分.注册会计师应当了解被审计单位公允价值计量、披露的程序和相关控制活动.以足以识别和评估认定层次的重大错报风险、设计和实施进～步审计程序。在了解被审计单位内部控制时.注册会计师应当充分了解被审计单位与确定公允价值计量和披露相关的控制活动” 在第二份《中国注册会计师审计准则第X号——公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)中指出，“注册会计师了解被审计单位内部控制的各个组成部分.并着重了解被审计单位与确定公允价值计量和披露相关的控制活动” 体现出与公允价值相关的内部控制的重要性

2006年2月15日中注协发布的《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》定稿中，它指出，在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时.注册会计师应当考虑一些事项.固而不再把相关控制活动作为了解被审计单位公允价值计量和披露的程序应当考虑的事项之一. 把公允价值计量和披露的程序及相关控制活动提升到同一高度来考虑。2006年8月中注协发布的《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》(指南)(征求意见稿)中，它指出，“被审计单位应恰当地监控公允价值计量和披露的程序.主要包括识别某些异常和特别复杂的计量问题.以及由高层管理人员对其进行评价”

我国公允价值审计准则同国际公允价值审计准则一样.对内部控制的要求也在不断地提高和强调。

公允价值审计对企业风险管理内部控制的需求[2]　公允价值审计需要内部控制来管理与公允价值相关的风险.从而有效评估和降低审计风险。企业风险管理框架将内部控制置于企业风险整体管理之中.使内部控制可以更有效地管理与公允价值相关的风险

首先。企业风险管理理论体现了价值理念o ERM框架指出.“企业风险管理的基础性前提是每一个主体的存在都是为它的利益相关者提供价值的”。谢诗芬(2004)指出.“公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量” 公允价值的计量和披露为企业的利益相关者提供了价值.是满足企业风险管理的基础性前提。

其次。企业风险管理目标与公允价值相关内部控制的目标相一致。ERM框架有四个类型的目标，战略目标、经营目标、报告目标和合规目标，其中报告目标是报告的可靠性。ERM框架又指出.“因为有关报告的可靠性目标在主体的控制范围之内.所以可以期望企业风险管理为实现这个目标提供合理保证”。而这与公允价值相关内部控制的控制目标——合理保证公允价值可靠性是一致的

再次。企业风险管理理论采用风险组合观(AnEntity—level Portfolio View of Risk)。要求企业管理者以风险组合的观点来看待风险。在风险评估时，最好能通过找到与风险相关的目标一致的计量单位来进行.将风险与相关目标联系起来。在评估财务报告不可靠风险时.公允价值计量属性与财务报告可靠性目标相一致.符合风险组合观的要求。最后。ERM 框架要求“企业信息应包括来自过去、现在和未来潜在事项的数据”。而公允价值计量属性是面向现在和未来的.因此公允价值信息符合企业风险管理的要求